Pożyczka od wspólnika zawsze jako zmiana umowy spółki komandytowej

Przeczytaj także: Pożyczka dla spółki od wspólnika zawsze jako zmiana umowy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z o.o. spółka komandytowa (wnioskodawca) zamierza zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę u swojego wspólnika – komandytariusza. Wspólnik ten jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek i pożyczka ta zostanie udzielona w ramach jego działalności. Jednocześnie pożyczka będzie zwolniona z podatku VAT. Zadano pytanie, czy zaciągnięta pożyczka będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi podlegają także umowy spółki.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. wojost11 - Fotolia.com

Zmiana umowy spółki spowodowana otrzymaniem pożyczki

Gdy zawarcie umowy pożyczki jest opodatkowane podatkiem VAT, nie podlega pod PCC, nawet gdy w VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku. To generalna zasada, od której występują jednak wyjątki. Jednym z nich jest udzielenie pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika. Na tle PCC takie działanie jest bowiem traktowane jak zmiana umowy spółki, a ta jest opodatkowana.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, przy zmianie umowy spółki, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce. Oznacza to, że przy umowie spółki komandytowej obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Jak wynika z powyższych przepisów, umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy). (…)

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana umowa pożyczki podlegać będzie w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.

Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, iż udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazany przepis nie różnicuje w żaden sposób statusu wspólnika i źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowana jest umowa pożyczki.

Nie ma więc znaczenia, czy wspólnik udziela pożyczki z tzw. majątku prywatnego czy też w ramach prowadzonej przez siebie w formie jednoosobowej (jako osoba fizyczna) działalności gospodarczej. Pożyczka ta w każdym bowiem przypadku udzielona jest przez wspólnika. Środki finansowe prowadzonego przedsiębiorstwa są składnikami majątku osoby fizycznej. Tym samym nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to i tak na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie można bowiem – na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – rozdzielić czynności przez nią dokonywane na czynności przedsiębiorcy i czynności „prywatne”. Środki finansowe, którymi dysponuje stanowią w całości jej majątek.

Zatem zawierając umowę pożyczki – tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie osoba fizyczna umowę pożyczki ze spółką osobową zawiera jako wspólnik, a nie jako podmiot gospodarczy.

Skoro zatem opisana we wniosku umowa pożyczki powinna być traktowana – zgodnie z powołanymi przepisami – jako zmiana umowy spółki, to bez znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje to, że – jak wskazał Wnioskodawca – na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ona czynność zwolnioną z opodatkowania.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wyżej wskazano, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana umowa pożyczki traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Tym samym wskazany przepis art. 2 pkt 4 cyt. ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową (Wnioskodawcę) jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Tym samym obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył – stosownie do brzmienia art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast, w analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów