Koszty - klasyfikacja, typy, podział

Przeczytaj także: Zarządzanie zapasami: typy i optymalizacja kosztów

Bardzo przejrzystą klasyfikację kosztów znajduje się w książce „Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza” I. Sobańskiej (red.) (Wydawnictwo C.H. Beck, 2006). Wykorzystanie, skróty i uzupełnienia za zgodą Wydawcy.

Struktura kosztów — koszty według zużywanych zasobów prostych

Przez zasoby proste rozumie się jednorodne zasoby materialne i niematerialne, wykorzystywane w działalności podmiotu dla osiągania maksymalnego poziomu wyniku okresowego. Stąd koszty klasyfikowane według rodzajów zasobów prostych określa się od dawna w literaturze przedmiotu jako koszty proste (pierwotne, rodzajowe). Koszty wyróżnione w tej strukturze są uporządkowane według przyjętej zasady na przykład czasu używania zasobów w działalności operacyjnej podmiotu. Mogą to być takie koszty jak: materiały, energia, place, usługi.

Struktura kosztów — według produktów finalnych

Ze względu na kryterium podziału struktura ta ma charakter statyczny. Koszty działalności operacyjnej są związane z realizacją celów rzeczowych przedsiębiorstwa, lecz nie zawsze jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku między zużyciem określonych czynników produkcji i konkretnymi rodzajami wytwarzanych produktów. Stąd też, ze względu na różną siłę związku przyczynowo-skutkowego między zużyciem zasobów a wytwarzanymi rodzajami wyrobów, koszty działalności operacyjnej są ujmowane w dwóch zasadniczych grupach.

Zużycie zasobów, bezpośrednio związane z wytwarzaniem konkretnych rodzajów wyrobów, to takie, które można udokumentować dowodami źródłowymi (np. karty pracy) i które dają się normować. Zużycie zasobów, warunkujące wytworzenie produktów, tworzy jedną grupę kosztów, określonych jako koszty bezpośrednie wytwarzania. Mogą one być ujmowane sumarycznie lub odrębnie dla poszcze¬gólnych asortymentów, wyrobów, usług lub zleceń produkcyjnych, w zależności od charakteru procesu technologicznego i typu produkcji. Analityczne ujęcie kosztów bezpośrednich według wyróżnianych w przedsiębiorstwie produktów finalnych (przedmiotów) sprawia, że koszty te nie podlegają żadnym dalszym czynnościom rachunkowym przy kalkulowaniu jednostkowych kosztów wytworzenia.

Natomiast każde uzasadnione zużycie zasobów, które następuje w przedsiębiorstwie i nie łączy się bezpośrednio z wytwarzaniem konkretnego produktu, lecz na przykład z wieloma produktami lub jest wywołane funkcjonowaniem podmiotów wewnętrznych czy przedsiębiorstwa jako całości, jest zaliczane do drugiej grupy kosztów, określanych jako koszty pośrednie wytwarzania. Mogą one być ujmowane sumarycznie dla całości przedsiębiorstwa, analitycznie dla podmiotów lub grup podmiotów (np. koszty ogólne — obejmują koszty pośrednie wielu podmiotów realizujących różne funkcje pozaprodukcyjne). Najczęściej w praktyce naszych przedsiębiorstw, w ramach funkcji produkcyjnej, koszty te są ujmowane odrębnie dla każdego wydziału produkcji podstawowej i tworzą grupę kosztów pośrednich, określanych jako koszty wydziałowe.

Koszty pośrednie i bezpośrednie dóbr wytwarzanych w podmiotach produkcji pomocniczej, są ujmowane razem w kosztach każdego takiego podmiotu. Bez względu na sposób ujęcia kosztów pośrednich (sumaryczny czy analityczny), przy ustalaniu jednostkowych kosztów wytworzenia dokonuje się rozliczeń w odniesieniu do poszczególnych produktów.

Struktura kosztów — według miejsc powstawania kosztów

Struktura ta jest tworzona w celu objaśnienia w jakich miejscach przedsiębiorstwa tworzyły się koszty całkowite w ciągu okresu. W strukturze tej podstawowymi obiektami kosztów są wszystkie jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa oraz istotne w funkcjonowaniu tych jednostek stanowiska jak linia produkcyjna, gniazdo maszyn, brygada specjalistyczna itd. Koszty proste są identyfikowane w ciągu okresu z jednostkami organizacyjnymi, określanymi jako miejsca powstawania kosztów lub podmioty powstawania kosztów, oraz ze stanowiskami wyodrębnionymi wewnątrz tych podmiotów. Są one określane jako stanowiska kosztów. Na koniec okresu, ze względu na dokonywaną wymianę wewnętrzną świadczeń, są rozliczane koszty obiektów wyróżnionych w tej strukturze.

Struktura kosztów — według reagowania kosztów na rozmiary produkcji

Ta struktura kosztów ma charakter dynamiczny. Umożliwia ona odzwierciedlenie w poziomie kosztów przedsiębiorstwa zmian zachodzących w rozmiarach produkcji w krótkim okresie. Wiedza o związkach zachodzących między poziomem kosztów a rozmiarami produkcji jest niezbędna dla zarządzania przedsiębiorstwem. Stanowi ona podstawę dla efektywnego rozwiązywania różnych problemów decyzyjnych w przedsiębiorstwie i kontrolowania, szczególnie w warunkach niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Do kosztów przedsiębiorstwa należą wszystkie zarejestrowane w nim koszty w ramach określanego przedziału czasu tj. okresu sprawozdawczego. Tak ujęte koszty przedsiębiorstwa określa się jako koszty całkowite. Także określonego rodzaju koszty poniesione w danym okresie w skali całego przedsiębiorstwa są kosztami całkowitymi danego rodzaju kosztów (np. całkowite koszty wynagrodzeń).

Oprócz kosztów całkowitych w rachunku kosztów są ustalone koszty wytworzenia poszczególnych wyrobów czyli koszty jednostkowe. W najprostszych procesach produkcyjnych, których wynikiem są produkty jednorodne (np. produkcja energii cieplnej), koszt jednostkowy można ustalić dzieląc koszty całkowite przez wytworzoną ilość danego produktu. Koszt jednostkowy ma tutaj charakter wielkości przeciętnej, a koszty całkowite zwiększają się proporcjonalnie do wzrostu ilości produkowanego wyrobu. Nie uwzględnia się więc specjalnych odmian produktu, które wymagają dodatkowych działań lub zasobów. Wszystko wrzuca się do jednego worka.

Koszty całkowite i koszty jednostkowe nie są wielkościami monolitycznymi, lecz składają się z różnych elementów cząstkowych, które odpowiadają zasobom zużywanym w procesie wytwarzania. Elementy składowe kosztów są jednorodne i tworzą rodzaje kosztów jak: place, materiały, amortyzacja, usługi itd. Poziom każdego z wyodrębnianych w przedsiębiorstwie rodzajów kosztów nie zawsze ulega zmianom w sposób proporcjonalny w stosunku do zmian zachodzących w rozmiarach produkcji.

Oprócz kosztów proporcjonalnie zmiennych względem skali produkcji wyróżnia się jeszcze pięć typów zmienności kosztów w przedsiębiorstwie w krótkim okresie tj. koszty:

• stałe,
• koszty skokowo-stałe,
• koszty zmienne progresywne,
• koszty zmienne degresywne,
• koszty zmienne regresywne.

Koszty stałe występują wtedy, gdy suma kosztów całkowitych określonego rodzaju nie ulega żadnym zmianom wraz ze zmianami dokonującymi się w rozmiarach produkcji. Koszty te są określane jako niezależne od skali produkcji. W przypadku kosztów stałych, koszt jednostkowy jest wielkością malejącą wraz ze wzrostem ilości wytworzonych wyrobów i zbliża się do 0. Przykładem kosztów stałych w przedsiębiorstwie jest koszt rodzajowy — amortyzacja ustalana metodą liniową.

Koszty skokowo-stałe występują wtedy, gdy jakiś rodzaj kosztów całkowitych zachowuje poziom stały aż do osiągnięcia określonego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych. Następnie poziom tych kosztów wzrasta i utrzymuje się na stałym poziomie przez pewien czas mimo wzrostu produkcji. Koszt jednostkowy dla kosztów skokowo-stałych jest wielkością malejącą również skokowo. W sposób skokowo-stały zmienia się na przykład poziom kosztów konserwacji i utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń, gdy do pewnego czasu produkcja będzie prowadzona w systemie jednozmianowym, a następnie w dwu- lub trzyzmianowym.

Koszty zmienne progresywne występują wtedy, gdy poziom określonego rodzaju kosztów całkowitych rośnie szybciej niż proporcjonalnie względem wzrostu rozmiarów produkcji. W wypadku kosztu progresywnego koszt jednostkowy jest wielkością rosnącą wraz ze wzrostem skali produkcji. Przykładem kosztów progresywnych w przedsiębiorstwie są koszty płac, gdy wzrost produkcji jest osiągany przez zatrudnienie pracowników w godzinach nadliczbowych, w wolne soboty lub niedziele i święta. Stawki płac za godziny nadliczbowe lub przepracowane w dni wolne od pracy są bowiem odpowiednio wyższe od stawek płaconych w normalne dni robocze. Korzystanie z wymienionych form zwiększania produkcji powoduje, że płace rosną szybciej niż następuje wzrost produkcji wytworzonej w tym czasie.

Koszty zmienne degresywne występują wtedy, gdy wraz ze wzrostem produkcji koszty całkowite określonego rodzaju również wzrastają, ale w mniejszym stopniu niż produkcja. Koszt jednostkowy dla tego rodzaju kosztów jest wielkością w małym stopniu malejącą pod wpływem wzrostu produkcji. W przedsiębiorstwie przykładem kosztów degresywnych są koszty płac pracowników zatrudnionych w akordzie prostym. Rozpoczynanie produkcji wyrobów w nowych seriach, ze względu na brak doświadczeń i słabe opanowanie czynności technologicznych, wpływa na zmniejszenie wydajności pracowników. W miarę nabywania przez nich doświadczeń rośnie szybciej produkcja i poziom płac tych pracowników, aż osiągną oni określony pułap wydajności i nastąpi stabilizacja poziomu płac.

Koszty zmienne regresywne występują wtedy, gdy poziom określonego rodzaju kosztów całkowitych obniża się w miarę wzrostu produkcji. Przy kosztach regresywnych koszt jednostkowy szybko zmniejsza się pod wpływem zwiększania produkcji i dąży do 0. Ten przypadek zmienności kosztów rzadko jest spotykany w praktyce. Przykładem mo¬gą być koszty ogrzewania (kotłownia lokalna) kina, gdzie na porę ranną przypada największe zużycie węgla do ogrzania sali kinowej, a w ciągu dnia, mimo że liczba widzów wzrasta, koszty ogrzewania maleją, gdyż nie ma potrzeby zwiększania temperatury powietrza.

Z przedstawionej charakterystyki reagowania poziomu kosztów na zmiany w rozmiarach produkcji, przy posiadanym potencjale wytwórczym, wynika że koszty całkowite w przedsiębiorstwie, rozpatrywane w krótkim okresie, składają się z kosztów zmiennych (proporcjonalnie, degresywnie, progresywnie i regresywnie) oraz kosztów stałych (absolutnie lub relatywnie). Koszty zmienne są skutkiem podejmowania decyzji krótkookresowych w przedsiębiorstwie, a koszty stałe wynikiem decyzji długookresowych, inwestycyjnych, które kształtują posiadany potencjał produkcyjny. Stąd koszty stałe są niezależne od stopnia wykorzystania potencjału w krótkim okresie, lecz są związane z czasem użytkowania tego potencjału.

Struktura kosztów stałych — według stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych

Przez koszty użyteczne rozumie się tę część kosztów stałych, która dotyczy zdolności produkcyjnych uruchomionych do zrealizowania produkcji w danym okresie. Jeżeli przedsiębiorstwo wykorzystuje w pełni posiadane zdolności produkcyjne, to wszystkie koszty stałe są kosztami użytecznymi.

Natomiast, jeżeli jakaś część potencjału wytwórczego z określonych powodów nie będzie wykorzystywana, to koszty stałe związane z posiadaniem i utrzymaniem w gotowości tej części potencjału, są z punktu widzenia przedsiębiorstwa kosztami pustymi. Koszty te nie przyczyniają się do tworzenia nowych wartości w danym okresie.

Struktura kosztów — według faz cyklu życia produktu

Ta struktura kosztów ma charakter dynamiczny i służy do wyodrębniania kosztów dla potrzeb procesów zarządzania strategicznego (formułowanie i kontrola realizacji strategii produktowych). Umożliwia ona kompleksowe ujęcie kosztów produktu w czasie (hierarchicznie uporządkowanych okresów). Koszty produktu według faz objaśniają koszty ponoszone przez producenta produktu i koszty powstające u klienta nabywającego produkt. Tak szerokie ujęcie kosztów produktu jest niezbędne dla firm, które dążą do osiągnięcia maksymalnego zadowolenia klienta z nabytego produktu (wzrostu wartości dla klienta).

W kosztach fazy projektowania ujmowane są koszty ponoszone na prace badawcze, badania laboratoryjne, przygotowanie prototypu, przeprowadzanie serii próbnych, testy itd.

Koszty fazy wytwarzania obejmują koszty zmienne i koszty stałe wytworzenia identyfikowane z produktem, koszty marketingu i sprzedaży oraz koszty związane z utrzymaniem funkcji użytkowych sprzedanych produktów (koszty części zamiennych i płac).

W ramach kosztów fazy posprzedażnej występują na przykład koszty przeglądów gwarancyjnych, koszty likwidacji parku maszynowego, linii technologicznych wykorzystywanych do wytwarzania produktu. Zalicza się tutaj również koszty użytkowania produktu przez klienta czyli koszt zakupu produktu (cena sprzedaży), koszty utrzymania w sprawności produktu, koszty likwidacji produktu po zaprzestaniu jego użytkowania przez klienta.

Struktura kosztów — według łańcucha tworzenia wartości

Struktura kosztów procesów występuje w podmiotach działających w oparciu o struktury procesowe. Informacje o kosztach procesów umożliwiają efektywne zarządzanie procesami firmy z punktu widzenia ich istotności w tworzeniu wartości dla klienta. Struktura kosztów procesów firmy może być odmienna w różnych firmach i może ulegać zmianom w czasie, pod wpływem restrukturyzacji procesów. W ramach tej struktury wyróżniamy koszty:

• infrastruktury firmy,
• zasobów ludzkich,
• rozwoju technologii,
• zaopatrzenia,
• logistyki,
• wytwarzania,
• marketingu i sprzedaży,
• usług posprzedażnych.

Więcej ciekawych informacji o kosztach, ich typach i strategiach zarządzania nimi znajdziesz w książce „Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza” Ireny Sobańskiej (red.) (Wydawnictwo C.H. Beck, 2006). Książkę znajdziesz w księgarni , wpisując w pole wyszukiwarki tytuł. Wykorzystanie, skróty i uzupełnienia za zgodą Wydawcy.