Likwidacja środka trwałego - szerokie pojęcie

Przeczytaj także: Rozwiązanie umowy najmu: nakłady w koszty firmy?

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Ten odbywa się m.in. w wynajmowanych przez nią supermarketach. Jeden z wynajmowanych budynków wymagał sporych nakładów inwestycyjnych w celu zaadaptowania go dla potrzeb sklepu. Nakłady te zostały potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, którą spółka rozpoczęła amortyzować po zakończeniu adaptacji. Umowa najmu zawierała zapis, że w przypadku jej rozwiązania poczynione przez najemcę nakłady nie podlegają zwrotowi. Umowa ta została rozwiązana przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na to, że wynajmowany lokal przynosił jedynie straty. Przedmiotowy środek trwały został wyksięgowany z ewidencji środków trwałych. Spółka wystąpiła o interpretację prawa podatkowego, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość tej inwestycji w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej? Uważała ona, że prawo takie jak najbardziej przysługuje. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Wyłączone tutaj zostały jedynie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej, z czym w nie mamy do czynienia w przypadku spółki. Podkreśliła ona także, że w orzecznictwie NSA pojęcie „likwidacji” należy rozumieć bardzo szeroko – nie oznacza ono jedynie fizycznego unicestwienia środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, czy wycofanie go z ewidencji środków trwałych (z czym mamy do czynienia w opisywanej sytuacji).

Innego zdania był jednak organ podatkowy. Ten uznał, że w powyższej sprawie nie doszło do powstania straty w środku trwałym (tutaj inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, niezamortyzowana wartość omawianej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ podatkowy stwierdził, że za stratę w środkach trwałych niepokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego budynku. Fiskus podkreślił także, że przez likwidację należy rozumieć zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. Musi tutaj nastąpić faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Jednocześnie z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności, a zatem następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Spółka nie zgadzając się z powyższym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skierowała skargę na wydaną interpretację do WSA. Ten nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu do wyroku sąd podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz a contrario z zawartych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca enumeratywnie wymienił przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, wśród których znalazły się:

• straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.),
• straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).

W art.16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Zdaniem sądu nie należy jednak utożsamiać go wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób. Ponadto, na co zwrócił uwagę WSA, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

Przepis ten nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.art.16 ust.1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że spółka wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.