Obowiązek podatkowy VAT w usługach transportowych

Przeczytaj także: Podatek VAT: stałe miejsce prowadzenia działalności

3. Data wykonania usługi
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych wymaga od wykonawcy usługi szczegółowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani nie precyzuje w żaden sposób jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 NSA uznał, że "O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Naszym zdaniem, za moment wykonania usługi należy uznać chwilę, w której następuje realizacja końcowego efektu danej usługi. Biorąc pod uwagę, że istotą usługi transportowej jest przewiezienie osób lub ładunku w określone miejsce (dostarczenie w dane miejsce) należy naszym zdaniem przyjąć, że usługa ta zostaje z reguły wykonana z momentem dostarczenia osób/towaru na miejsce przeznaczenia. W przypadku przewozów towarowych, jeśli dzień dokonania rozładunku nie jest tożsamy z dniem dostarczenia, należałoby przyjąć, iż dniem wykonania usługi jest dzień zakończenia rozładunku przewożonych towarów. Natomiast w żaden sposób nie można wiązać momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury, gdyż nie zezwala na to art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wiążący obowiązek podatkowy z terminem zapłaty lub terminem wykonania usługi.

4. Świadczenie usług transportowych na rzecz zagranicznej firmy
W przypadku, gdy polska firma jest usługodawcą usług transportowych, na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, miejsce opodatkowania tych usług będzie znajdowało się poza terytorium kraju (art. 28b ustawy). W związku z tym należy wziąć pod uwagę art. 109 ust. 3a ustawy. Przepis ten wskazuje, że uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego dla usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, należy wziąć pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Natomiast w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, należy zastosować przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Uwaga!
Jeśli polski podatnik wykonał usługę transportu towarów na rzecz podatnika (z innego kraju UE lub spoza UE), to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usług (art. 19 ust. 19a ustawy), chyba że wcześniej uiszczono zapłatę (art. 19 ust. 19b).

Wyjątkiem będą usługi transportu towarów wykonywane w całości na terytorium kraju i świadczone dla podatnika, którego siedziba znajduje się na terytorium państwa trzeciego (art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy), a także usługi międzynarodowego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lotniczego (§ 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT). Dla tych powiem usług należy stosować przepisy krajowe tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy, co wynika z faktu, że miejscem ich opodatkowania jest terytorium kraju i jednocześnie nie mają do nich zastosowania przepisy art. 28b ustawy.

Nie ma natomiast możliwości, aby usługa transportu towarów świadczona dla niepodatnika, opodatkowana była poza terytorium kraju. Gdyby bowiem usługa świadczona była dla niepodatnika, wówczas zastosowanie miałby art. 28c ustawy, czyli opodatkowanie w państwie, gdzie usługodawca ma swoją siedzibę, czyli w Polsce, a obowiązek podatkowy powstałby zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a).

5. Obowiązek podatkowy dla importu usług transportowych
Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że dla obowiązku podatkowego w imporcie usług stosuje się przepisy krajowe, czyli art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w art. 19 ust. 19 ustawy znajduje się zastrzeżenie dla ust. 19a i 19b.

Art. 19 ust. 19a wskazuje, że obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa w art. 28b (czyli usług świadczonych na rzecz podatnika, dla których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu siedziby lub stałego miejsca zamieszkania nabywcy), powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi nabywca ureguluje część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty, w tej części, co wynika z ust. 19b.

W sytuacji natomiast, gdy w związku ze świadczeniem usług, o których mowa, ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy trzeba wykazywać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast jeżeli usługi te są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (dla celów VAT rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Zatem przepisy krajowe regulujące moment powstania obowiązku podatkowego generalnie stosuje się również do importu usług, z wyjątkiem importu usług, do których zastosowanie ma art. 28b. Dla tej grupy usług ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 19a i 19b.
Art. 28b ustawy o VAT określa miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników. Art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT dotyczy więc tylko przypadków importu usług, czyli usług nabywanych przez polskich podatników, od podatników zagranicznych, jeśli miejsce świadczenia tych usług ustalane było w oparciu o jej art. 28b.

Przykładem takich usług są właśnie usługi transportowe świadczone np. przez unijną firmę na rzecz polskiego podatnika.

Przykład
Firma wykonuje usługi transportu towarów samochodami ciężarowymi. Kierowcy skorzystali 26 lipca 2011 r. z przeprawy promowej na trasie Polska - Szwecja. Transport promowy zamówiono przez Internet i został on potwierdzony rachunkiem z terminem płatności 1 sierpnia 2011 r.

Transport towarów zgodnie z art. 28b ustawy opodatkowany będzie w siedzibie nabywcy - Polsce jako import usług. Usługę należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym została wykonana (art. 19 ust. 19a ustawy), czyli w rozliczeniu za lipiec 2011 r.


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.