Przejęcie ryzyka gwarancyjnego w podatku u źródła

Przeczytaj także: Zagraniczne usługi ubezpieczeniowe z podatkiem u źródła

Zainteresowanie organów podatkowych transakcjami transgranicznymi i wprowadzone przez ustawodawcę nowe obowiązki oraz sankcje w zakresie podatku u źródła powinny wzbudzić szczególną ostrożność u podatników dokonujących planowania podatkowego związanego z transferem ryzyka na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami. Wartym podkreślenia jest także fakt, iż wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP katalog usług niematerialnych podlegających obowiązkowi poboru podatku u źródła jest katalogiem otwartym, co sprawia liczne wątpliwości w kategoryzowaniu danych świadczeń.

Przejęcie ryzyka gwarancyjnego bez podatku u źródła

Złożony i transgraniczny charakter przejęcia ryzyka gwarancyjnego przez nierezydenta może rodzić wątpliwości u podmiotów zaangażowanych w transfer ryzyka na gruncie zakwalifikowania do katalogu należności objętych podatkiem u źródła. Co do zasady od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się podatek w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP).

W ustawie o PDOP brak jest definicji legalnych świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a przywołanej ustawy. W celu rozstrzygnięcia czy przejęcie ryzyka gwarancyjnego mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w powyższym przepisie, podatnicy dokonujący analizy charakteru przejęcia ryzyka gwarancyjnego mogą posłużyć się objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2018.

W objaśnieniach wskazane jest, iż gwarancja stanowi umowę jednostronnie zobowiązującą, na podstawie której gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Minister Finansów wskazuje także, iż umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, prócz fragmentarycznej regulacji umowy gwarancji bankowej zawartej w ustawie o prawie bankowym. Stosownie do art. 81 przywołanej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.”

Następnie w zakresie świadczeń o charakterze zbliżonym do gwarancji Minister Finansów wyróżnił instytucję akredytywy. Kolejno wyjaśnienia Ministra Finansów wymieniają także: „Usługi udzielania gwarancji i akredytyw sklasyfikowane są w PKWiU pod pozycją 64.19.25.0 (Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje monetarne) oraz 64.92.15.0 (Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne)”. Przywołane wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczą co prawda wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jednakże racjonalnym jest posługiwanie się nimi w celu wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ w treści obu regulacji ustawodawca posługuje się identycznym pojęciem „gwarancji i poręczeń”.

Wypłata należności z tytułu przejęcia ryzyka gwarancyjnego nie jest literalnie wymieniona w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Co więcej, z wyjaśnień Ministra Finansów nie wynika aby przedmiotowa wypłata stanowiła świadczenie podobne do świadczenia gwarancji. Należy podkreślić, iż przy dokonywaniu przedmiotowej analizy konieczne jest oddzielenie gwarancji stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności od gwarancji jakości udzielanej przez sprzedawcę, w której gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie w postaci usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad.

Odnosząc przedstawione wyjaśnienia na grunt analizowanego problemu, należy stwierdzić iż koszty związane z przejęciem ryzyka gwarancyjnego nie powinny być utożsamiane z ustanowieniem gwarancji w przedstawionym powyżej rozumieniu oraz nie mogą z całą pewnością być uznane za świadczenia o charakterze podobnym do gwarancji. Tym samym w pełni uzasadniona będzie teza stanowiąca, iż wypłata należności z tytułu przejęcia ryzyka gwarancyjnego nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a co za tym idzie podmiot dokonujący wypłaty na rzecz nierezydenta przejmującego ryzyko gwarancyjne nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i zapłaty podatku u źródła.

Organy podatkowe dokonując analizy charakteru transakcji przejęcia ryzyka gwarancyjnego także posiłkują się przywoływanymi objaśnieniami Ministra Finansów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.119.2019.2.MM, przyznał rację podatnikowi i stwierdził, iż: „należności płacone przez Spółkę z tytułu świadczeń polegających na przejęciu ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.” W przedmiotowej interpretacji podatnik należący do międzynarodowej grupy kapitałowej z branży motoryzacyjnej został obciążony przez spółkę z grupy (niemieckiego rezydenta podatkowego) kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego.