Oddanie do bezpłatnego użytkowania gruntu stanowi przychód podatkowy

Przeczytaj także: Umorzenie odsetek/pożyczki od wspólnika spółki osobowej

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Jedynym wspólnikiem spółki jest gmina. Ta, na mocy umowy oddała spółce do bezpłatnego używania grunt stanowiący część działki znajdującej się w gminnych zasobach nieruchomości. Powyższa działka nie jest dla gminy środkiem trwałym. Została ona oddana do bezpłatnego używania po to, aby przeprowadzić na niej inwestycję celu publicznego - budowę obiektu kogeneracji gazowej.

W umowie spółka zobowiązała się m.in. do:
• utrzymania porządku, czystości i estetyki w obrębie działki,
• ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania działki oraz utrzymania go w stanie niepogorszonym,
• ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem użyczonej nieruchomości, tj. w szczególności opłat za zużycie energii elektrycznej, opłat za wywóz nieczystości, kosztów utrzymania porządku oraz opłat za inne media.
Aby wypełnić te obowiązki, spółka ma obowiązek zawarcia umów z dostawcami mediów i usług. Spółka nadto zrzeka się wobec gminy wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów na użyczony grunt.

Umowa użyczenia została zawarta na 15 lat. Spółka jest spółką użyteczności publicznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Za jej pośrednictwem gmina realizuje zadania użyteczności publicznej mające na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w postaci dostawy energii cieplnej.

Zadano pytanie, czy spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego użyczenia jej gruntu przez gminę? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych, stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. yanikap - Fotolia.com

Oddanie do bezpłatnego użytkowania gruntu stanowi przychód podatkowy

Oddanie spółce przez gminę do bezpłatnego używania gruntu, który nie jest środkiem trwałym gminy, skutkuje po stronie spółki powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop:
przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 ustawy o CIT). Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2021 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z kolei art. 713 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Tak więc, co do zasady, skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o CIT jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca, będący spółką użyteczności publicznej, której jedynym udziałowcem jest Gmina otrzymał od Gminy w bezpłatne używanie grunt niebędący środkiem trwałym użyczającego.

Przedmiotem zainteresowania Spółki jest ustalenie, czy w związku z tym zdarzeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podp, wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów, uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
- świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,
- jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
- świadczeniobiorcą jest m.in. spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pomimo, iż Wnioskodawcą jest Spółką ze 100% udziałem Gminy, wykonującą zadania użyteczności publicznej, tj. zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a przedmiotem zawartej przez tę Spółkę z Gminą umowy jest nieodpłatne użyczenie przez Gminę opisanego we wniosku składnika majątku, to z uwagi na fakt, że - jak wyraźnie wskazano we wniosku - użyczone składniki majątku nie stanowią środków trwałych Gminy, nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przesłanki wyłączenia wartości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez Spółkę, z kategorii przychodów podatkowych.

Jak bowiem wskazano powyżej, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie podlegają zaliczeniu do przychodów nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegają natomiast przychody uzyskane w postaci nieodpłatnego otrzymania pozostałego majątku niestanowiącego środków trwałych.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę – spółkę użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego – w postaci oddania mu w nieodpłatne używanie opisanych we wniosku składników majątku, na podstawie zawartej z Gminą umowy użyczenia, stanowi zatem przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach twierdzenie Spółki, że dla skorzystania z omawianego wyłączenia wystarczająca jest potencjalna możliwość uznania użyczanego składnika majątkowego za środek trwały.

Organ podkreśla, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej, przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Wykładnia powinna więc w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej.

Warto również zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Trzeba też zaakcentować, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są jedynie subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej – wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Dodatkowo trzeba wskazać, że w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Znaczenie wykładni językowej jest tym bardziej doniosłe w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zwolnień lub ulg podatkowych. Ulgi te są bowiem wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, stąd muszą być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do interpretowanej normy prawnej w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony drugi z wymienionych wcześniej warunków, a mianowicie świadczenie jakie otrzymuje Spółka nie jest związane z otrzymaniem do używania środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro bowiem literalne brzmienie omawianego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wyłączenie dotyczy tylko przekazanych środków trwałych, oraz mając na uwadze, że (jak wynika z opisu sprawy) przekazany przez Gminę grunt nie jest środkiem trwałym użyczającego, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, iż wyłączenie o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop znajdzie w sprawie zastosowanie.

Tym samym oddanie Spółce przez Gminę do bezpłatnego używania gruntu o jakim mowa we wniosku będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów