Zwolnienie z zapłaty odsetek a przychody podatkowe

Przeczytaj także: Przychody spółdzielni z odsetek a podatek dochodowy

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W zapytaniu wskazano, że spółka jest domem mediowym i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośredniczeniu w zakresie nabywania i sprzedaży powierzchni reklamowej w środkach masowego przekazu. Zawiera we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich kontrahentów, umowy z dostawcami takich usług. Na podstawie tych umów zobowiązuje się ona do zapłaty należności za nabyty czas reklamowy (powierzchnie reklamowe) w oznaczonym czasie, przy czym płatności te są regulowane dopiero po uiszczeniu na rzecz spółki wynagrodzenia od kontrahenta, na rzecz którego spółka działa. Jeżeli termin, w którym spółka powinna uregulować należność wobec podmiotu udostępniającego czas reklamowy (bądź powierzchnię reklamową) zostanie przekroczony, jest ona obciążana odsetkami za zwłokę. Niekiedy jednak podmioty te zwalniają spółkę z ciężaru zapłaty tych odsetek (przy pomocy umowy zwolnienia z długu). Zadano w związku z tym pytanie, czy w wyniku zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte usługi powstaje u spółki przychód podatkowy? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem zawartym we wniosku i na podstawie art. 14c § 1 odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. A stanowisko to jest następujące:

„(…) Ustawa CIT ustanawia zasady opodatkowania odsetek w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia. Zastosowanie metody kasowej opodatkowania odsetek należności i zobowiązań ma zastosowanie również do podatników prowadzących działalność gospodarczą gdyż ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na odsetki związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to zatem w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dacie ich otrzymania. Przepis art. 12 ust 4 pkt 2 Ustawy CIT stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy C1T, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego. Stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, które wystąpiło niniejszej w sprawie, jest zwolnienia z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym przyjęcie zwolnienia z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika. W świetle art. 12 pkt 3 Ustawy CIT zwolnienie z długu stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika jednakże - z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek - przepis ten nie ma do nich zastosowania.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zwolnienie Spółki przez usługodawców z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności, które następuje na mocy umowy, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. Z tych samym względów zdarzenie takie nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń u dłużnika, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia.

Należy podkreślić, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13.01.1999 r., sygn. PB3-5912-722-6D4/I--JS/98, który dokonując wykładni przepisów w omawianym zakresie stwierdził, iż dla odsetek określony został, inny tryb I zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. W konsekwencji „odsetki od należności (...)„ naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (na przykład interpretacja indywidualna z 2 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. I P-PB3-423-59 1/08-2/JB).(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów