Dopłaty w spółce: zwrot a zwolnienie z podatku

Przeczytaj także: Zwrot byłym wspólnikom dopłat do spółki a podatek dochodowy

Przedmiotem sporu była interpretacja organu podatkowego, niekorzystna dla spółki z o.o., zdaniem której zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOF jest zwrócona dopłata, którą wspólnik wniósł, oraz dopłata, która mu się należy z tytułu posiadanych udziałów w chwili podjęcia uchwały o wypłacie dopłat, a którą wniósł inny wspólnik nienależący już do spółki.

Jednak organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że zwrot osobie fizycznej dopłaty, którą osoba ta wniosła, będzie zwolniony na podstawie ww. przepisu ustawy o PDOF, ale tylko do wysokości wniesionych dopłat. Natomiast zwrot dopłaty, którą wniósł inny wspólnik nienależący już do spółki, a która przypadnie aktualnemu wspólnikowi, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, uznając jak organ podatkowy, że zwrócona dopłata wniesiona uprzednio przez innego wspólnika podlega opodatkowaniu.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok uchylił. W uzasadnieniu NSA obszernie wyjaśnił zakres zwolnienia omawianego przepisu, stwierdzając m.in.:

"(...) Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat." W wyroku z dnia 18 maja 2011 r. (II FSK 65/10, niepubl.) NSA przyjął, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie przepisu, odnosi się tylko do przychodu otrzymanego przez podmiot, który wcześniej wniósł dopłatę. Jednakże posługując się wykładnią systemową (art. 180, art. 182, art. 186-187 k.s.h.) i faktem następstwa prawnego w przypadku zbycia udziału, przyjął że nabywcę udziału należy traktować z punktu widzenia zwolnienia opodatkowania zwrotu dopłat, tak jak zbywcę, który tę dopłatę uiścił. Podzielając generalnie pogląd, że do nabywcy udziału, który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłaty, stosuje się zwolnienie od opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. w chwili otrzymania tego przychodu z tytułu zwrotu, to jednak skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż stanowisko to wynika dopiero z wykładni systemowej.

Otóż w świetle tego przepisu i art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. nie może budzić wątpliwości, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku nabycia udziału, nabywca udziału staje się następcą prawnym (syngularnym) zbywającego, co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. jest więc przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Po prostu ustawodawca uznał, że zwrot dopłaty, jako zdarzenie wywołujące przychód na gruncie prawa podatkowego, jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego, albowiem wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił na rzecz spółki (...)."

Dalej NSA wyjaśnił, że:

"(...) Zwrot "uprzednio wniesionych" oznacza (...) to, że dopłaty powinny być wniesione wcześniej (następstwo czasowe) niż otrzymany ich zwrot. Tylko wówczas zapewniony jest techniczny charakter zwolnienia podatkowego. Wnoszący dopłatę uzyskuje w przypadku jej zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Mimo że zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Uprzednie poniesienie ciężaru dopłaty, w przypadku jej zwrotu, jest warunkiem sine qua non zwolnienia podatkowego. (...) Poza tym, na co trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, należy mieć tu na uwadze to, że omówione zwolnienie jest typowym zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym, a treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych w szczególności odnoszących się do nabywcy udziału w spółce.

Te wnioski potwierdza też wykładnia systemowa, a w szczególności zwrot "zgodnie z odrębnymi przepisami" użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. Zwrot ten należy wiązać właśnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych i oznacza, że zarówno wniesienie dopłat, a w szczególności ich zwrot, mają się dokonać, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji oznaczać to musi, że zwrot dopłat otrzymany przez nabywcę udziału musi być zgodny z art. 187 § 1 k.s.h. (obowiązek zawiadomienia spółki o przejściu udziału), art. 180 k.s.h. (obowiązek zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), art. 177 § 1 i art. 179 § 1-3 k.s.h. (obowiązek zwrotu dopłat wspólnikowi, który jest "posiadaczem" udziału). Tylko taki zwrot dopłat podlegać będzie zwolnieniu podatkowemu. (...)"

W wyroku tym NSA odniósł się także do odsetek naliczonych od dopłat, a mianowicie orzekł iż:

"(...) Zwolnieniem, jak określa je treść art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f objęty jest tylko przychód otrzymany i to tylko z tytułu dopłat, a to oznaczałoby, że nie obejmuje ono odsetek. Te wprawdzie są świadczeniem akcesoryjnym w przypadku zwrotu dopłat, to jednak odsetki mimo tego cechuje określona samodzielność i niezależny byt prawny (np. w kwestii przedawnienia), co powoduje, że nie mogą one wchodzić w zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. (...)"


Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.