Tanie składniki majątku a środki trwałe

Przeczytaj także: Środki trwałe: kiedy faktura w koszty podatkowe?

Składnik majątku będący środkiem trwałym przede wszystkim powinien stanowić własność lub współwłasność podatnika. Po drugie, w dniu przyjęcia do używania powinien cechować się kompletnością i zdatnością do użytku. Ponadto podatnik powinien zakładać, że okres jego użytkowania przekroczy rok. Jako ostatnie kryterium ustawodawca wskazał natomiast wartość początkową, która powinna być równa lub wyższa od 3.500 zł. Wynika tak z art. 22a ustawy o pdof i odpowiednio art. 16a ustawy o pdop. Zdarza się jednak, że składnik majątku nie spełnia ostatniego ze wskazanych kryteriów. Czy pomimo tego podatnik ma obowiązek uznać go za środek trwały?

Amortyzacja tylko dla środków trwałych
W przywołanych przepisach ustaw o podatku dochodowym znalazły się dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji. Do pierwszej z nich ustawodawca zaliczył: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty. Aby składniki te można było uznać za podlegające amortyzacji środki trwałe, muszą one spełniać pierwsze trzy ze wskazanych warunków. Do drugiej grupy środków trwałych objętych amortyzacją ustawodawca zaliczył natomiast: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wymienione w pierwszej grupie, stanowiące własność osób trzecich, ale z mocy prawa zaliczane do składników majątku podatnika (umowy leasingu kapitałowego).

Zarówno w art. 22a ustawy o pdof, jak i w art. 16a ustawy o pdop ustawodawca nie odnosi się do kryterium wartościowego jako wyznacznika do stosowania amortyzacji. Dopiero w art. 22f ust. 3 ustawy o pdof (odpowiednio art. 16f ust. 3 ustawy o pdop) ustosunkowuje się do niego zezwalając podatnikom, w odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł, na dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym. Natomiast w art. 22d ust. 1 ustawy o pdof (odpowiednio art. 16d ust. 1 ustawy o pdop) wskazuje, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa m.in. w art. 22a ustawy o pdof (art. 16a ustawy o pdop), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Tani składnik z prawem wyboru
We wskazanym powyżej art. 22d ust. 1 ustawy o pdof (odpowiednio art. 16d ust. 1 ustawy o pdop), stanowiącym przepis szczególny, ustawodawca nie posługuje się pojęciem "środek trwały", lecz "składnik majątku, o którym mowa w art. 22a (odpowiednio: w art. 16a ustawy o pdop)". Z tego względu należy przyjąć, że w przypadku składnika majątku o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość dokonania samodzielnego wyboru w kwestii uznania go za środek trwały. W efekcie podatnik nie ma obowiązku rozliczania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie niskocennego składnika rzeczowego majątku firmowego poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli nie zdecyduje się na uznanie go za środek trwały, wówczas wydatki pozostające w związku z jego nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania.

Możliwość dokonywania odpisów od składników majątku, których wartość nie przekracza 3.500 zł, pozostawiono decyzji podatnika.

Jednorazowy odpis i koszt bezpośredni
Rozwiązania w zakresie rozliczania w kosztach podatkowych wydatków na niskocenne składniki majątku, zawarte w art. 22f ust. 3 oraz art. 22d ust. 1 ustawy o pdof (art. 16f ust. 3 i art. 16d ust. 1 ustawy o pdop) dają ten sam efekt. Zaliczenie ich do kosztów podatkowych w formie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jak i bezpośrednie obciążenie kosztów ich wartością w dacie oddania składnika majątku do używania powoduje bowiem rozliczenie pełnej kwoty wydatków w jednym miesiącu.

Elementem, który odróżnia obie te metody, jest - w przypadku jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - konieczność uznania składnika majątku za środek trwały i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Tego obowiązku nie ma przy rozliczaniu wydatków na tzw. niskocenne składniki majątku bezpośrednio w kosztach podatkowych.

Niska wartość a ulepszenie
Wszystkie rzeczowe składniki majątku w wyniku eksploatacji tracą stopniowo swą wartość użytkową. Przywrócenie ich pierwotnej użyteczności wymaga od przedsiębiorcy ponoszenia określonych nakładów. Nierzadko w efekcie ich dokonania dochodzi do ulepszenia tych składników majątku.

Z ustawowych uregulowań wynika, że gdy środek trwały ulegnie ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej wzrost jego wartości użytkowej i suma wydatków poniesionych na ten cel w danym roku podatkowym przekroczy 3.500 zł, wówczas o wydatki te powiększa się wartość początkową środka trwałego (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop).

Podkreślić jednak należy, że przywołane przepisy odnoszą się wyłącznie do ulepszenia składników uznanych za środki trwałe, czyli wprowadzonych do odpowiedniej ewidencji. Wobec powyższego, gdy podatnik nie zaliczy do tej kategorii składników majątku rzeczowego o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, wówczas uregulowania te nie znajdą zastosowania. Wydatki poniesione na ulepszenie takiego składnika majątkowego, niezależnie od ich wysokości, będą obciążały koszty podatkowe bezpośrednio, oczywiście pod warunkiem, że spełnią kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Podstawa prawna

• Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
• Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN – wydawca czasopism, Gazety Podatkowej i serwisów internetowych dostarczających specjalistycznej wiedzy z zakresu podatków, rachunkowości, ubezpieczeń i prawa pracy.