Przejęcie spółki a podatek dochodowy od osób prawnych

Przeczytaj także: Przejęcie spółki i amortyzacja środków trwałych

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka (wnioskodawca) jest jedynym wspólnikiem spółki z o.o. (dalej „A”). Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia z „A”. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz 516 § 6 w związku z art. 516 § 5 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku „A” (jako spółki przejmowanej) na wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (ten posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „A” ) oraz bez wymiany udziałów „A” na udziały wnioskodawcy. Wysokość kapitału zakładowego spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie. Zadano pytanie, czy powyższa czynność będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:
1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Sergey Nivens - Fotolia.com

Przejęcie spółki a podatek dochodowy od osób prawnych

Transakcja połączenia spółek w trybie łączenia przez przejęcie, w przypadku gdy spółka przejmująca ma udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości co najmniej 10%, jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei według ust. 5 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższą regulację stosuje się wyłącznie do spółek będących podatnikami:
1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono szczególną regułę, zgodnie z którą przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził jednak możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje powiązanie kapitałowe, w którym spółka dominująca jest spółką przejmującą, a spółka podległa spółką przejmowaną, przy czym powiązanie to jest stosunkowo luźne. Przepis ten stosuje się bowiem do przypadków, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości minimum 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, co do zasady w przypadkach, gdy spółka przejmująca w związku z połączeniem otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, w spółce przejmującej może powstać dochód. Jednakże w sytuacjach, gdy połączeniu podlegają spółki kapitałowe, w regulacjach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można znaleźć szczególną zasadę, zgodnie z którą jeżeli obie spółki biorące udział w transakcji, tzn. zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana mają siedzibę w Polsce lub też gdy jedna z tych spółek ma siedzibę w Polsce, a druga w innym państwie należącym do UE lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wskazana nadwyżka nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu. Z powstaniem dochodu będziemy mieli do czynienia dopiero w sytuacji, gdy spółka przejmująca będzie posiadać w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości niższej niż 10%. W tym przypadku wysokość dochodu została jednak ograniczona przez ustawodawcę – stanowi go bowiem jedynie nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodów, czyli wydatkami związanymi z nabyciem udziałów.

Istotne jest przy tym, w jakim państwie znajduje się siedziba lub zarząd spółki przejmującej lub spółki przejmowanej. Można bowiem wskazać na przypadki, gdy wartość nadwyżki majątku spółki przejmowanej nad wartością nominalną udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej stanowi dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez żadnych wyjątków. Dzieje się tak w sytuacji, gdy transakcja połączenia dotyczy spółek innych niż określone w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w sytuacji gdy:
• spółka spoza obszaru UE lub EOG dokonuje przejęcia majątku polskiej spółki,
• polska spółka dokonuje przejęcia majątku spółki spoza obszaru UE lub EOG.

W takim kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie regulacji zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka (jako podmiot przejmujący) posiada 100% udziałów w „A” (spółce przejmowanej), przy czym zarówno Spółka, jak i „A” mają siedzibę na terytorium Polski. Ponadto, zdaniem Spółki, z treści art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż w opisanym stanie faktycznym planowana transakcja połączenia Spółki z „A” pozostanie poza zakresem opodatkowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.