"Pusta" faktura zaliczkowa: konsekwencje w podatku VAT

Przeczytaj także: Oszustwa podatkowe nie pozbawiają prawa do korygowania VAT

Powstaje jednak problem, czy w przypadku, gdy podatnik nie otrzyma od kontrahenta płatności zaliczkowej w ciągu 30 dni od wystawienia faktury staje się ona pustą fakturą oraz w jaki sposób uniknąć zapłaty podatku wykazanego na takiej fakturze, w sytuacji, gdy zaliczka faktycznie nie wpłynęła do podatnika?

1. Faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż 30 dni przed zapłatą a „pusta faktura”

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106i ust. 7 Ustawy VAT fakturę VAT można wystawić nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo otrzymaniem całości lub części zapłaty – jeżeli płatność ma nastąpić przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Od 1 stycznia 2014 r. może zatem mieć miejsce sytuacja, gdy podatnik wystawi fakturę zaliczkową w terminie określonym w art. 106i Ustawy VAT, ale w ciągu 30 dni nie otrzyma zapłaty od kontrahenta. Brak płatności w ustalonym terminie może wynikać np.: z istnienia sporu stron co do obowiązku zapłaty, ale również z opóźnienia kontrahenta, co często zdarza się w obrocie gospodarczym. W obu przypadkach podatnik ma niewielki wpływ na to, czy otrzyma płatność w ciągu 30 dni od wystawienia faktury, może jednak ponieść negatywne konsekwencje podatkowe zachowania drugiej strony transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty.

Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, niezależnie od tego, czy jej wystawienie wynika z oszustwa, np.: wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż złomu przez nieistniejący podmiot, ale również z pomyłki podatnika, np.: zdublowanie faktury przez program fakturujący. Sankcja określona w tym przepisie wiąże się bowiem nie z intencją podatnika, ale z powstaniem ryzyka bezprawnego odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta i służy zachowaniu bezpieczeństwa obrotu.

Należy bowiem zwrócić uwagę, ze informacje uwzględnione w takiej fakturze nie są zgodne ze rzeczywistością, a faktura jest wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 Ustawy VAT, i to niezależnie od tego, czy do płatności w ogólne nie doszło, czy została dokonana z opóźnieniem. W obu przypadkach istnieje ryzyko odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta – istotne jest bowiem to, że kontrahent, który otrzymał taką fakturę dysponuje dokumentem, który może teoretycznie stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Pomimo, że uznanie przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za pustą fakturę może być sporne, w świetle zaostrzającego się orzecznictwa dotyczącego pustych faktur, bezpieczniejsze dla podatnika jest potraktowanie takiej faktury jako pustej faktury.

2. Postępowanie w przypadku wystawienia „pustej faktury”

Jak wskazuje Minister Finansów, podatnik, który wystawił fakturę zaliczkową i nie otrzymał zapłaty w ciągu 30 dni może skorygować fakturę „do zera”, w ten sposób unikając zapłaty podatku z pustej faktury. W tym przypadku stanowisko Ministra Finansów jest zgodne ze stanowiskiem przedstawianym przez sądy administracyjne, które wskazują, że jeżeli podatnik już wystawił pustą fakturę, może uniknąć zapłaty podatku jedynie poprzez skuteczne wyeliminowanie jej z obrotu. Tak wskazał np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. o sygn. I FSK 351/13.

Chociaż nie zostały jeszcze wydane interpretacje indywidualne dotyczące przedstawionego zagadnienia, można się spodziewać, że organy będą restrykcyjnie podchodzić do kwestii dokonania korekty takiej faktury. Konieczne zatem może okazać się wyeliminowanie faktury z obrotu natychmiast po upływie 30 dni od jej wystawienia – czyli momentu, w którym faktura staje się pustą fakturą.

Trudno byłoby się natomiast zgodzić ze stanowiskiem, że takie postępowanie podatnika jest nieprawidłowe. Możliwość wystawienia faktur zaliczkowych przed otrzymaniem zaliczki wynika wprost z przepisów, musi zatem istnieć sposób postępowania w przypadku naruszenia terminu wskazanego w przepisach, w szczególności, gdy nie dochodzi do niego z winy podatnika. Natomiast podatnik nie ma możliwości ani podstaw do wcześniejszego zapobieżenia istnienia w obrocie pustej faktury. Organ nie powinien również twierdzić, że podatnik nie uiścił (a powinien) podatku wykazanego na pustej fakturze, jeżeli w okresie, w którym byłby do tego zobowiązany, usunie podstawę do uregulowania tej należności.

Chociaż istnienie przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w obrocie może powodować ryzyko bezprawnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa, co stanowi przesłankę do uznania takiej faktury za pustą, podatnik nie powinien ponosić konsekwencji tej sytuacji. Jeżeli bowiem podatnik wystawił fakturę zgodnie z przepisami, a późniejsze naruszenie przepisów o fakturowaniu nie nastąpiło z jego winy, podatnik nie powinien być zmuszony do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze wyłącznie ze względu na to, że upłynął 30 dniowy termin dokonania płatności. Biorąc jednak pod uwagę restrykcyjne stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, konieczne jest zachowanie szczególnej ostrożności w przypadku faktur wystawianych przed otrzymaniem zapłaty.