Wierzytelności nieściągalne: cudze postanowienie komornika

Przeczytaj także: Zaliczanie do kosztów podatkowych umorzonych wierzytelności

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Jeden z kontrahentów wnioskodawcy - spółki akcyjnej - zalega z zapłatą za wykonane usługi i dostawę materiałów. Wierzytelności z tego tytułu zostały zaliczone przez spółkę do przychodów podatkowych.

Spółka przy tym wie, że dłużnik utracił płynność finansową i nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli. Dysponuje ona także dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności, który został wydany przez organ egzekucyjny (komornika sądowego) na wniosek innego podmiotu, który także posiada wierzytelności względem dłużnika.

Spółka uznaje ten dokument jako odpowiadający stanowi faktycznemu. Zgodnie bowiem z jej wiedzą dłużnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie chociażby kosztów postępowania egzekucyjnego.

Żadna z wierzytelności spółki nie uległa przedawnieniu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tychże wierzytelności? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. apops - Fotolia.com

Postanowienie komornika o nieściągalności wierzytelności

Dla fiskusa dysponowanie cudzym postanowieniem komornika, z którego wynika, że dłużnik nie posiada majątku, to za mało, aby wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:
• zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, jako przychód należny,
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

W myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
c. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy zauważyć, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Po pierwsze, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Po drugie, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Po trzecie, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie.

Ponadto należy wskazać, że wymieniony w art. 16 ust. 2 updop katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Należy również pamiętać, że w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), z treści którego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Zatem, dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności wydany dla jednego wierzyciela, co do zasady nie może stanowić udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla innego wierzyciela. (...)

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności wydany przez Komornika Sądowego na wniosek innego podmiotu niż Wnioskodawca, który posiada względem tego samego Dłużnika wierzytelność nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop. Należy bowiem zauważyć, że dokument taki każdorazowo dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Wnioskodawca słusznie zauważył, że „jedno postanowienie o nieściągalności może dokumentować nieściągalność wielu wierzytelności”, lecz sytuacja taka ma miejsce tylko wówczas, gdy na takim jednym postanowieniu wprost stwierdzona jest nieściągalność kilku wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z powyższego wynika zatem, że z dokumentu, w którym urzędowo stwierdzony jest określony stan rzeczy, wynika tylko ten konkretny stan rzeczy. Nie ma więc możliwości domniemywania z takiego dokumentu innego stanu rzeczy niż ten, który został w nim stwierdzony.

Reasumując, w przypadku, gdy to inny niż Wnioskodawca podmiot posiada wierzytelności wobec tego samego Dłużnika i tylko w stosunku do wierzytelności tego innego podmiotu zostało wydane postanowienie, z którego wynika, że Dłużnik nie ma majątku pozwalającego na uregulowanie tej konkretnej wierzytelności, Wnioskodawca nie może na tej podstawie zakwalifikować własnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Tym samym, wierzytelność, co do której Wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów