Koszty uzyskania przychodu przez spółki. Zmiany od 2023 roku

Przeczytaj także: Wydatki na rzecz grupy kapitałowej w kosztach uzyskania przychodów

Koszty uzyskania przychodu a ukryta dywidenda

Według ustawodawców ograniczenia są spowodowane dotychczasową, nieprawidłową kwalifikacją kosztów tzw. ukrytej dywidendy, jak: płatności niezwiązane z działalnością gospodarczą, transakcje o nierynkowym charakterze, nadmierne zadłużenie spółki u podmiotów powiązanych, uzależnienie wysokości wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych od zysków spółki, użytkowanie przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki. W rezultacie modyfikacje mają wyeliminować możliwość przeprowadzania transakcji sztucznych, nieekonomicznych, o cenach, które odbiegają od cen rynkowych.

Nowelizacja wprowadza pojęcie „ukrytej dywidendy”. Są to koszty, których podatnik nie będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Modyfikacje mają ścisły związek ze spółkami, które są podatnikami, w związku z czym wszystkie zawarte w tekście przykłady i case studies będą dotyczyć właśnie tej grupy podmiotów.

Szczegóły na ten temat znajdziemy w punkcie 15b w ust. 1 w art. 16. Zgodnie z jego treścią, do kosztów uzyskania przychodu nie będzie można wliczyć kosztów poniesionych w wyniku świadczenia wykonanego przed podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze spółką, lub którymś ze wspólników tej spółki, jeżeli koszt ten stanowi ukrytą dywidendę.

Według nowego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wspomniane wyżej koszty uznaje się za ukrytą dywidendę, jeżeli:

1. Wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku

Ustawa jasno wskazuje, co obejmuje ukryta dywidenda. Ustępu 1d i 1e w artykule 16 zawarto informację, że jeśli zysk spółki będzie powiązany z danym kosztem lub jego terminem poniesienia, to stanowią one ukrytą dywidendę, której nie można odliczyć w kosztach uzyskania przychodu. W wyniku tego, wszystkie koszty poniesione na zasadzie prowizji od kwoty przychodu (jak wynagrodzenia od ukończonych projektów lub płatności w obrębie grupy kapitałowej) już od 2023 roku będą zaliczać się właśnie do tej grupy.

2. Racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio

Oznacza to analizę, czy takie koszty były potrzebne lub, czy jeśli pracę wykonałby ktoś inny (a więc podmiot niepowiązany), to poniesione koszty okazałyby się większe od tych poniesionych w wyniku świadczeń podmiotu powiązanego. Zazębia się to w pewien sposób z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych, które mówią o konieczności ustalenia warunków rynkowych dla przeprowadzanych transakcji przez podmiot powiązany.

3. Koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika

W tym punkcie nie bez powodu użyto czasu przeszłego. Sytuacja dotyczy aktywów należących do wspólnika albo podmiotu powiązanego jeszcze przed związaniem spółki. Mowa więc o przypadkach, w których np. spółka wynajmuje nieruchomość należącą do wspólnika.

Oczywiście istnieją też wyjątki – koszty z punktów 2 i 3 uznane za ukrytą dywidendę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeśli ich suma będzie niższa od zysku brutto z roku obrotowego.

Konsekwencje nowelizacji: jakie zmiany pojawią się w 2023 roku?

Wpłynie to na rozliczanie z udziałowcami – zwłaszcza jeśli dotychczas stosowano metodę prowizji, która jest zależna od zysku spółki. Ustawodawca zamierza w ten sposób uchronić się przed rozliczaniem tzw. niematerialnym przedsiębiorstw, które do tej pory takie usługi uwzględniały w kosztach.

Druga kwestia to sytuacja przedstawiająca dokonywanie transakcji za usługi z podmiotem powiązanym po cenach nierynkowych lub takich, które powodują nadmierne zadłużenie podatnika względem podmiotów kapitałowych.

Regulacje poruszają też aspekt aktywów należących do jednego ze wspólników spółki lub podmiotów z nim powiązanych jeszcze przed założeniem spółki. W efekcie będzie to dotyczyć np. sytuacji wynajmu części nieruchomości należącej do podmiotu powiązanego lub wspólnika, która jest siedzibą firmy.

Powiązanie podmiotów według ustawy

Treść ustawy zawiera wielokrotnie powtarzane pojęcie podmiotu powiązanego. Jak definiują je nowe przepisy? Otóż podmioty powiązane, to:

• podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
• spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
• spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
• spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
• podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W definicji tej mieści się wiele podmiotów. Nie odnosi się ona wyłącznie do powiązań kapitałowych, ale i osobowych – czyli takich, w których współpraca wiąże się z którymś z członków rodziny.

Z kolei o wywieraniu znacznego wpływu według ustawy, jest mowa w przypadku:

• posiadania pośrednio lub bezpośrednio co najmniej 25%: udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub,
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W związku z tym, transakcje finansowe przebiegające pomiędzy firmami prowadzonymi przez członków jednej rodziny mają również podlegać nowym regulacjom uwzględnionym w ustawie.

Jak nie stracić przez nowe przepisy?

Przede wszystkim trzeba zmienić model rozliczeń osób, których wynagrodzenie jest uzależnione od zysku spółki oraz przeanalizować transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi a przedsiębiorstwem. Modyfikacja modelu rozliczeń nie będzie koniecznością wtedy, gdy mamy pewność, że kwota kosztów nie przekroczy zysku brutto.

Istotna jest również uprzednia analiza czy podmiot, z którym przeprowadzamy transakcję, może zostać uznany za podmiot powiązany. Przykładowo:

W firmie Y pracuje projektant Z zatrudniony na umowie B2B. Odpowiada on za projekty, od których realizacji otrzymuje prowizję. Jego wynagrodzenie będzie więc zależne od zysku firmy i według brzmienia nowych przepisów, nie będzie mogło zostać wliczone w koszty uzyskania przychodu.

Zbliżona sytuacja mogłaby mieć miejsce w kwestii kosztów ponoszonych z tytułu opłat licencyjnych za znak towarowy. Spółka używająca znaku towarowego w ramach umowy z innym podmiotem z grupy kapitałowej, uiszcza na rzecz tego podmiotu opłaty wynoszące 1% zysku ze sprzedaży. Mają więc one bezpośredni związek z zyskiem spółki i mogą zostać uznane za ukrytą dywidendę.

Spółka X wynajmuje lokal od wspólnika A, który został właścicielem tej nieruchomości jeszcze przez stworzeniem spółki. Spółka Z wypłaca mu czynsz w wysokości standardowych cen rynkowych. Koszt poniesiony z tytułu wynajmu nie może zostać wliczony do kosztów uzyskania przychodu – ma on związek z aktywem wspólnika, a nieruchomość stała się jego własnością przed związaniem spółki.

Nowy zapis w prawie ma więc zapobiec osiąganiu podwójnych korzyści wtedy, gdy taki koszt obniżałby podatek firmy, a przy tym generowałby zarobek dla wspólnika danej spółki. Więcej korzyści pod kątem podatku daje sytuacja, w której spółka nabywa lokal już po jej zawiązaniu.

1. Zakładając, że spółka Z osiągnęła w 2022 roku zysk brutto w wysokości 480 tysięcy złotych, mogłaby zakwalifikować koszty wynajmu jako koszty uzyskania przychodu, w przypadku gdyby łączne wydatki (wynajem lokalu i za pozostałe koszty wymienione w pkt. B lub C) nie przekroczyły tej kwoty.
2. Właściciel salonu samochodowego prowadził wcześniej działalność gospodarczą, która z czasem zamieniła się z spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie spółka ta wynajmuje salon od właściciela obiektu. Koszty z tytułu wynajmu wraz z początkiem roku 2023 nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
3. Spółka B korzysta z usług firmy C prowadzonej przez dobrą znajomą jednego z udziałowców. Usługi wyceniono na nieco wyższą kwotę niż ceny rynkowe. Z tego powodu transakcja może zostać uznana za taką, której racjonalnie działający podatnik mógł uniknąć. Efekt? Poniesiona kwota kosztów może zostać uznana za ukrytą dywidendę.

Wnioski

Nowe regulacje będą pewnym wyzwaniem dla spółek. W wielu przypadkach wymagają one zmiany sposobu rozliczenia oraz weryfikowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Co więcej, dotychczasowa praktyka jasno wskazuje, że treść nowych regulacji nie zawsze może być interpretowana w ten sam sposób. Będzie to pewną przeszkodą w ich bezproblemowym wdrożeniu.

Możemy spodziewać się zwiększenia koncentracji organów skarbowych na transakcjach z udziałowcami i podmiotami powiązanymi, aby wyeliminować te sztucznie bądź w sposób nieuzasadniony obciążające podatnika. Przyczyny wprowadzenia nowych regulacji są dość zrozumiałe z perspektywy ustawodawców. Jednak to, czy egzekwowanie prawa będzie równie klarowne, okaże się w praktyce.

Kamila Wasilewska, Kancelaria Prawna RPMS Staniszewski & Wspólnicy