Ulga rehabilitacyjna: odpłatny pobyt w zakładach opiekuńczych

Przeczytaj także: Rozbudowa budynku mieszkalnego a ulga termomodernizacyjna

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W 2011 r. lekarz orzekł u żony wnioskodawcy chorobę alzheimera. W grudniu 2011 r. została jej wydane orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. W okresie od 6 listopada 2013 r. do 26 czerwca 2016 r. małżonka przebywała w „XXX” w XXX, który został wybrany z listy – rejestru wojewody placówek zapewniających wymaganą całodobową opiekę. Następnie dnia 27 czerwca 2016 r. została ona przeniesiona do zakładu opiekuńczo-leczniczego w XXX, w którym przebywa do chwili obecnej. Żona zainteresowanego jest osobą leżącą, karmioną dojelitowo i nie reagującą na dotyk i głos.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w zeznaniach podatkowych za lata 2014-2016 może odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej koszt pobytu swojej żony w powyższych placówkach? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Robert Kneschke - Fotolia.com

Odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej

W ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczyć można m.in. odpłatny pobyt w placówkach leczniczych jak i przeprowadzane tam odpłatnie zabiegi rehabilitacyjne. Odliczenie obejmuje jednakże wyłącznie zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, czy opiekuńczo-lecznicze i pielęgnacyjno-opiekuńcze.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do art. 6 ust. 2a ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Jak wynika z powyższych przepisów, małżonkowie, w roku podatkowym w którym istnieje wspólność majątkowa mogą być, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 ustawy.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (wydatki limitowane).

W myśl art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:
1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:
1. I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
b. znaczny stopień niepełnosprawności,

2. II grupy inwalidztwa- należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
a. całkowitą niezdolność do pracy albo
b. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. (art. 26 ust. 7g cytowanej ustawy).

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Artykuł 26 ust. 7a pkt 6 cytowanej ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. (…)

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć jak: „zakład lecznictwa uzdrowiskowego”, „zakład rehabilitacji leczniczej”, „zakład opiekuńczo-leczniczy” czy też „zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy”, w związku z tym należy posiłkować się ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.)

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:
1. pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;
2. pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;
3. pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej;
4. pkt 4 - w hospicjum.

Natomiast prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 poz. 182 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

Wojewoda prowadzi rejestr placówek, o których mowa w ust. 1. Rejestr jest jawny (art. 67 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 68 ust. 1 ww. ustawy opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:
1. opiekuńczych zapewniających:
a. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
b. pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
c. opiekę higieniczną,
d. niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
e. kontakty z otoczeniem;

2. bytowych zapewniających:
1. miejsce pobytu,
2. wyżywienie,
3. utrzymanie czystości.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 ww. ustawy usługi opiekuńcze powinny zapewniać:
1. pomoc w czynnościach życia codziennego, w miarę potrzeby pomoc w ubieraniu się, jedzeniu, myciu i kąpaniu;
2. organizację czasu wolnego;
3. pomoc w zakupie odzieży i obuwia;
4. pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych.

Placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku koncentruję się więc w głównej mierze na świadczeniu usług bytowych i opiekuńczych. Jest ona zastępczym domem dla osoby w niej przebywającej, której stan zdrowia nie wymaga pobytu w zakładzie opieki zdrowotnej. Pobyt żony Wnioskodawcy w „XXX” jest odpłatny. Jednakże, mieszkanie we własnym domu czy mieszkaniu również wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów, które także nie podlegają odliczeniu w ramach omawianej ulgi podatkowej.

Z powyższego wynika więc, że placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, działają w trybie i na zasadach określonych w ustawie o pomocy społecznej i zapewniają tylko pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych, natomiast zakłady rehabilitacji leczniczej, zakłady opiekuńczo-lecznicze czy pielęgnacyjno-opiekuńcze działają w trybie i na zasadach określonych w ustawie o działalności leczniczej i udzielają całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne. Zatem placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, działające na podstawie ustawy o pomocy społecznej, nie świadczą całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne, jak w przypadku ww. zakładów działających w oparciu o ustawę o działalności leczniczej.

Przepisy regulujące funkcjonowanie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku wskazują zatem jednoznacznie, że jednostek tych nie należy utożsamiać z zakładami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem jak wykazano wyżej, istnieje zasadnicza różnica pomiędzy przeznaczeniem ww. typów zakładów i celami jakie mają przypisane do zrealizowania a celem i przeznaczeniem placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku (w ramach których działają prywatne domy opieki).

Należy przy tym zaznaczyć, że – co wskazano powyżej – katalog wydatków uprawniający do ulgi rehabilitacyjnej wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że wymienione w tym przepisie wydatki stanowią enumeratywne wyliczenie, zawierające wszystkie możliwe wydatki uprawniające do skorzystania z odliczenia. Zatem, rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia podatnika posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności oraz spełniającego inne wyżej wskazane warunki z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, który jak wyżej wskazano nie jest zakładem: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczym, czy pielęgnacyjno-opiekuńczym, wymienionym w art. 26 ust. 7a pkt 6 powyższej ustawy.

Tym samym nie ma przesłanek do stwierdzenia, że „XXX” w XXX umieszczony w wykazie placówek znajdujących się w prowadzonym przez Wojewodę Rejestrze placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w którym przebywała żona Wnioskodawcy, spełnia wymogi do uznania go za placówkę, w której odpłatny pobyt uprawnia do odliczenia wydatków z tym związanych jako wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Natomiast spełnia wymogi do uznania za placówkę, w której odpłatny pobyt uprawnia do odliczenia wydatków za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne pobyt w zakładzie opiekuńczo–leczniczym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zeznaniach rocznych nie mógł odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych w latach 2014, 2015 i 2016 w związku z pobytem żony w „XXX” w XXX. Odliczeniu w zeznaniu rocznym, od dochodu żony, podlegały natomiast wydatki jakie zostały poniesione w 2016 r. z tytułu jej pobytu w zakładzie opiekuńczo-leczniczym w XXX. (…)…

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów