Dowóz pracowników z podatkiem dochodowym?

Przeczytaj także: Dowóz pracowników do pracy jest zwolniony z podatku dochodowego

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka zatrudnia kilkuset pracowników, a jej zakład znajduje się na terenie, gdzie jest utrudniony dojazd komunikacją miejską. Spółka zatrudnia przy tym pracowników z różnych miejscowości, dojeżdżają oni do pracy od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. System pracy jest 4 brygadowy na 3 zmiany.

Spółka dąży do zapewnienia stałej ilości personelu niezbędnej do trzymania procesu produkcji. Dlatego chce zapewnić obecnym oraz przyszłym pracownikom możliwość bezpłatnego dojazdu do i z miejsca pracy (ten zostanie zapewniony jedynie pracownikom, których miejsce zamieszkania znajduje się w dalszych okolicach). Aby wyodrębnić osoby, którym spółka zdecydowała się zapewnić bezpłatny transport do i z miejsca pracy, zamierza ona zbierać odpowiednie deklaracje i w ten sposób ustalać, którym osobom zapewnić bezpłatny dojazd. Bezpłatny dojazd będzie zapewniony wyłącznie osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę.

Miesięczny koszt zorganizowany transportu będzie określany ryczałtowo zgodnie z zawartą umową. Nie będzie on uzależniony od ilości osób korzystających z dojazdów. Spółka nadmieniła, że będzie zbierać od pracowników jedynie deklaracje o tym, czy są oni zainteresowani takim przejazdem, co nie oznacza, że będą z niego korzystać.

Zapewnienie pracownikom transportu dotyczy sytuacji, w których pracownicy nie mają możliwości skorzystania z komunikacji publicznej oraz sytuacji, gdy potencjalni nowi pracownicy zamieszkujący miejscowości wykluczone komunikacyjnie, nie będą w stanie podjąć zatrudnienia u pracodawcy z uwagi na brak możliwości dojazdu do pracy. Spółka planuje określić możliwość korzystania z dojazdów do i z miejsca pracy w Regulaminie Pracy.

Przejazd będą realizowane za pomocą różnego rodzaju środków transportu – te będą dobierane na podstawie ilości pracowników, którzy zadeklarują chęć przejazdu na danej trasie (nie będą to tylko autobusy).

Zadano pytanie, czy zapewnienie pracownikom dojazdów do i z miejsca pracy innymi środkami transportu, aniżeli wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 14a uPIT, wiąże się z obowiązkiem rozpoznania po stronie pracowników korzystających z tych przejazdów przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. pixabay.com

Dowóz pracowników do pracy z podatkiem dochodowym?

Jeżeli są oni przewożeni autobusami, to nie uzyskują z tego tytułu przychodu opodatkowanego PIT-em. Przewóz innymi środkami transportu wymaga już zapłaty podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), pracodawca jest obowiązany w szczególności, m.in.:
2) organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;
2a) organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie;
4) zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W tym miejscu, należy wskazać, że z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca również powołuje się na wytyczne Trybunału oceniając swoje zdarzenie przyszłe pod kątem zasadności (bądź nie) powstania przychodu u pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Wnioskodawca, odnosząc się do pierwszej cechy kategorii „nieodpłatnych świadczeń”, sam uznał jej spełnienie w przedstawionych okolicznościach sprawy. Pracownicy będą bowiem korzystać ze świadczeń dojazdów do i z miejsca pracy w pełni dobrowolnie, nie będzie to wykonanie polecenia służbowego przekazanego przez pracodawcę. Pracownicy będą bowiem korzystać ze świadczeń dojazdów do i z miejsca pracy w pełni dobrowolnie, nie będzie to wykonanie polecenia służbowego przekazanego przez pracodawcę. Można zatem dodać, że pracownicy akceptując warunki przedstawione przez pracodawcę dokonali indywidualnych „rachunków zysku i strat” w zakresie sfery prywatnej i zawodowej co w konsekwencji doprowadziło ich do przyjęcia oferty pracodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że spółka zamierza zbierać odpowiednie deklaracje i w ten sposób ustalać, którym osobom zapewnić bezpłatny dojazd, czyli z punku widzenia indywidualnego pracownika składającego deklarację, organizacja bezpłatnego dojazdu do i z miejsca pracy przez pracodawcę pozwala na realne zaoszczędzenie jego wydatku. Powszechnie, bowiem przyjmuje się, że okoliczność dojazdu pracownika do i z miejsca pracy, co prawda wynikająca bezpośrednio z konieczności realizacji obowiązków wobec pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę, znajduje się, jednak poza jej obligatoryjnym unormowaniem, dlatego pozostaje co do zasady w zakresie sfery prywatnej pracownika, jego budżetu.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym nieodpłatne świadczenie dowozu do i z miejsca pracy świadczone przez Wnioskodawcę jest w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów (przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na podjęcie zatrudnienia/bądź jego kontynuację w zakładzie pracy niekorzystnie zlokalizowanym.

Wnioskodawca we własnym stanowisku nie zgodził się z powyższym stwierdzeniem. Argumentując swoje stanowisko powołał się na art. 94 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane przepisy prawa pracy obligują pracodawcę do świadczenia na rzecz pracowników bezpłatnych przewozów w celu zgodnego z prawem wykonania pracy. Nie można, jednak zgodzić się z podnoszoną argumentacją, gdyż świadczenie bezpłatnych usług przewozu do i z miejsca pracy nie zostało wymienione w cytowanej ustawie oraz nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa pracy. W przypadku tak szerokiego wnioskowania przyjętego przez Wnioskodawcę, czyli zobowiązania organizowania bezpłatnego dowozu dla pracowników, w okolicznościach permanentnego występowania rynku pracownika w niektórych branżach, wiązałoby się z nadmiernym i nie uzasadnionym obciążeniem przedsiębiorców.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zbierając deklaracje pracowników, jak sam określił w celu ustalenia, którym osobom zapewnić bezpłatny dojazd, będzie posiadał informacje odnośnie osób, dla których proponowana oferta stanowi realne przysporzenie, ponieważ w przeciwnym wypadku nie przyjęliby propozycji pracodawcy. Pracownicy, którzy zadeklarowali wolę korzystania z bezpłatnego dowozu niewątpliwie uzyskają korzyść (nie tylko finansową ale także, np. pod względem organizacyjnym) dzięki, której organizacja dotarcia do i z pracy została niejako transferowana z obowiązku prywatnego pracownika w kierunku działalności pracodawcy. W związku z powyższym przedmiotowe deklaracje, obok innych danych, staną się składnikiem bazowym potrzebnym do prawidłowego wykazania przychodu pracownika z tytułu bezpłatnego dowozu. Przejazdy zapewniane pracownikom mogą być realizowane za pomocą różnego rodzaju środków transportu. Środki transportu będą wybierane na podstawie ilości pracowników, którzy zadeklarują chęć przejazdu na danej trasie. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że środkami transportu, którymi będą wykonywane przejazdy mogą być zarówno wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również innego rodzaju środki transportu (np. busy).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, w którym dowóz do i z miejsca pracy traktuje jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że w zaistniałych okolicznościach, jest to świadczenie za zgodą pracownika, w jego interesie, przyniosło mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, którą musiałby ponieść, ponadto korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Zatem zapewnienie pracownikom – dotychczasowym i przyszłym – dojazdów do i z miejsca pracy innymi środkami transportu niż te, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże się z obowiązkiem rozpoznania po ich stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie jest spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu – w przypadku przedmiotowej sprawy może nie zostać spełniony – nie można zastosować wyżej wymienionego zwolnienia.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:
· z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2842/18;
· z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3439/18;
· z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3440/18.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów