Przejęcie udziałów w spółce jawnej od męża z podatkiem od darowizny

Przeczytaj także: Udziały w spółce: darowizna a podatek

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W 1990 r. mąż wnioskodawczyni zawarł z osobą trzecią umowę spółki cywilnej. Środki na wkład własny męża pochodziły z majątku wspólnego małżonków – małżeństwo trwało już w momencie założenia spółki. Przez cały okres trwania małżeństwa między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Następnie 22 kwietnia 2008 r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Majątek spółki tworzy wkład pierwotny oraz niewypłacone zyski.

W związku z problemami zdrowotnymi męża i jego niemożnością uczestniczenia w prowadzeniu spraw spółki, została podjęta decyzja o przeniesieniu ogółu prawi i obowiązków wspólnika z niego na wnioskodawczynię w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, ze skutkiem od dnia 1 listopada 2021 r., co zostało zgłoszone do sądu. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej nastąpiło pod tytułem darmym.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy powyższa czynność będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
(Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. auremar - Fotolia.com

Przejęcie udziałów w spółce jawnej od męża z podatkiem od darowizny

Skoro przekazanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na rzecz jego żony zostało dokonane tytułem darmym, to przekazanie to spowodowało przysporzenie majątku żony kosztem majątku męża, co podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy:
Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:
Do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy od spadków i darowizn:
Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Podkreślić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.(…)

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest czynnością prawną zawierającą co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:
- w wyborze kontrahenta,
- ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące
oraz zasady współżycia społecznego),
- w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

W myśl art. 10 § 1– 3 ustawy Kodeks spółek handlowych:
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży, umowa darowizny lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Wskazała Pani, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków spółki jawnej nastąpiło pod tytułem darmym.
Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Skoro zatem – jak Pani wskazała – przeniesienie ogółu praw i obowiązków spółki jawnej nastąpiło pod tytułem darmym, to w przedstawionym stanie faktycznym doszło do darowizny, o której mowa w art. 888 powołanego powyżej Kodeksu cywilnego.

Nie można się bowiem zgodzić z Panią, że w opisanej sytuacji, skoro pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspolność majątkowa małżeńska, nie nastapi w jej przypadku przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy
(Dz. U. z 2020 r. poz. 1359):
Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku wspólnego należą w szczególności:
1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4) kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r.
poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Zgodnie z art. 33 pkt 3 ww. ustawy:
Do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom.

Stosownie do art. 33 pkt 10 cyt. ustawy:
Do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z wniosku wynika, że Pani mąż w 1990 r. zawarł z osobą trzecią umowę spółki cywilnej.
W 2008 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną.
Z powołanego powyżej art. 33 pkt 3 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Pod pojęciem praw majątkowych wynikających ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom należy rozumieć w przypadku spółki cywilnej prawa wchodzące w jej skład, ale także roszczenie o zwrot wkładu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki i wierzytelność z tytułu udziału po rozwiązaniu spółki. W konsekwencji do majątku osobistego małżonka będą również należały wszystkie prawa majątkowe nabyte po rozwiązaniu, likwidacji czy przekształceniu spółki cywilnej oraz ich surogaty.

Jeżeli przedmioty majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom stanowią majątek osobisty małżonka, to również udział w majątku powstały na skutek rozwiązania spółki cywilnej stanowi majątek osobisty małżonka, podobnie jak zwracane wkłady czy nadwyżka wspólnego majątku wypłacana wspólnikom stosownie do udziału w zyskach spółki. Okoliczność, że wkłady wniesione przez małżonka do spółki cywilnej zostały pokryte z majątku wspólnego, nie zmienia oceny, że dokonane przez małżonka przesunięcie majątkowe spowodowało, że przysługujące mu prawa wspólnika spółki cywilnej uzyskane w zamian za wniesienie wkładów weszły w skład jego majątku osobistego.

Zatem przysługujące małżonkowi – wspólnikowi spółki cywilnej prawa związane z wniesionymi przez niego wkładami do spółki cywilnej z majątku wspólnego małżonków, wchodzą w skład jego majątku osobistego. Przeniesienie więc prawa własności poszczególnych składników wchodzących w skład majątku wspólników spółki cywilnej na ich rzecz lub jednego ze wspólników następuje do majątku osobistego każdego z nich lub tego, na rzecz którego nastąpiło przysporzenie.

Tak samo będzie w sytuacji, gdy spółka cywilna zostanie przekształcona w inną spółkę, np. spółkę jawną. Udziały w spółce jawnej (prawa majątkowe) zostaną bowiem nabyte
w zamian za składniki majątku osobistego (za prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej, jaka istniała w spółce cywilnej).

Tym samym – mając na uwadze treść art. 33 pkt 10 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy – po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną – prawa majątkowe związane ze spółką jawną wchodzą do majątku odrębnego wspólnika spółki jawnej, mimo, że przed założeniem spółki cywilnej, wkłady do niej wniesione pochodziły z majątku wspólnego małżonków.

Jeżeli zatem przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej (Pani męża) nastąpiło pod tytułem darmym na Pani rzecz, to skutkuje ono przysporzeniem majątkowym po Pani stronie, rodzącym obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Nastąpiło bowiem przeniesienie prawa własności składników majątkowych
z majątku osobistego Pani męża – wspólnika spółki jawnej i przeniesienie do Pani majątku osobistego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skoro przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej (Pani męża) zostało dokonane tytułem darowizny (pod tytułem darmym), to ich nabycie przez Panią będzie objęte regulacją przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej. Powyższe nabycie może jednak korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w powołanych wyżej przepisach
art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie można zatem zgodzić się z Pani stanowiskiem, z którego wynika, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro przekazanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej zostało dokonane tytułem darmym to przekazanie to spowodowało przysporzenie majątku Pani kosztem majątku męża, zatem przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdą zastosowanie.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów