Ubezpieczenie OC zarządu jako przychody podatkowe?

Przeczytaj także: Ubezpieczenie OC pracowników i zarządu = przychód?

Podstawową różnicą, warunkującą ostateczną treść przywołanych orzeczeń, było ustalenie czy w przypadku zawierania bezimiennych polis ubezpieczeniowych możliwe jest skonkretyzowanie wysokości przychodu po stronie określonego podatnika (ubezpieczonego). Sądy pierwszej instancji zwróciły uwagę, iż dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia istotne jest otrzymanie przysporzenia, a nie tylko postawienie go do dyspozycji. W konsekwencji, w sytuacji, gdy:

1. ubezpieczeniem OC objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie do zajmowanych przez nie wskazanych stanowisk w spółce, a nie przez imienne wskazanie tych osób,
2. osoby ubezpieczone mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co skutkuje zróżnicowaniem prawdopodobieństwa i wysokości obowiązku odszkodowawczego,
3. w okresie objętym ochroną ubezpieczeniową krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom,
4. składka płacona jest w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych osób,

- płatnik nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika/członka organu Spółki. Jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, brak jest podstawy do ustalenia zaliczki do której odprowadzenia spółka byłaby zobowiązana jako płatnik.

Całkowicie odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w przywołanych wyrokach NSA ze stycznia 2012 r. Nie bez znaczenia dla treści orzeczeń, co podkreślono w uzasadnieniu, była uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA sygn. akt II FPS 7/10 w przedmiocie opodatkowania pakietów świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę. Zdaniem NSA, sytuacja podatkowa osób objętych ubezpieczeniem OC jest porównywalna do sytuacji osób, którym zapewniono możliwość skorzystania z opieki medycznej, wykraczającej poza zakres medycyny pracy. NSA podkreślił, iż podnoszone przez płatników trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na zakres obowiązku podatkowego. W odniesieniu do ubezpieczenia OC istotne jest, zdaniem NSA, że płatnik zna ilość pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową i okres ubezpieczenia, a zatem znany jest krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową na przestrzeni całego okresu obowiązywania polisy. Tym samym możliwe jest zastosowanie operacji rachunkowej pozwalającej na ustalenia wartości przychodu ubezpieczonego poprzez podział łącznych kosztów polisy przez liczbę osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Warto jednak zwrócić uwagę, iż w wyroku z 10 stycznia 2012 r. NSA podkreślił specyfikę ubezpieczeń bezimiennych, stwierdzając, iż „w związku z nieokreślonością i potencjalną zmiennością kręgu osób objętych ochrona ubezpieczeniowa należy rozważyć, czy w przypadku tak skonstruowanego mechanizmu ubezpieczenia przychód powstaje w momencie poniesienia składki przez pracodawcę, czy za okresy zatrudnienia na danym stanowisku skutkujące korzystaniem z ochrony, każdorazowo aktualizujące świadczenie zakładu ubezpieczeń, czyli ochronę ubezpieczeniową.” Z powyższego sformułowania można wyciągnąć wniosek, iż nawet w przypadku konieczności rozpoznania przychodu, kwestią otwartą jest czy przychód powinien zostać przypisany osobom ubezpieczonym na moment poniesienia składki, czy również osobom objętych ubezpieczeniem w okresie późniejszym.

Dylemat dla płatników
Mając na względzie aktualne stanowisko NSA w zakresie ubezpieczeń OC członków zarządu i innych osób sprawujących kluczowe stanowiska w spółce, wydaje się, że podejście zakładające brak rozpoznania przychodu po stronie ubezpieczonych jest ryzykowne. Niemniej, moim zdaniem ocena ryzyka w tym zakresie uzależniona jest przede wszystkim od konstrukcji polisy ubezpieczeniowej, w tym od okoliczności czy:

1. ubezpieczenie jest bezimienne,
2. ubezpieczonym nie jest konkretna osoba,
3. dla objęcia ubezpieczenia wystarczającym jest sprawowanie przez daną osobę stanowiska określonego w umowie ubezpieczeniowej,
4. wysokość składki uzależniona jest od innych kryteriów niż liczebność ubezpieczonej grupy,
5. osoba ubezpieczeniowa nie może stać się beneficjentem wypłaty ubezpieczeniowej.

W przypadku, gdy odpowiedź na wszystkie wyżej postawione pytania byłaby pozytywna, wówczas nieuzasadnionym byłoby ustalenie przychodu będącego podstawą do kalkulacji i potrącenia jakiejkolwiek zaliczki na podatek dochodowy. Jak wskazują jednak ostatnie orzeczenia NSA, zdeterminowane niewątpliwie przez uchwałę Izby Finansowej NSA w przedmiocie pakietów medycznych, argumentacja oparta na niemożności skonkretyzowania przychodu po stronie ubezpieczonego nie znajduje akceptacji na poziomie sądów administracyjnych drugiej Instancji.