Umowa dzierżawy: otrzymanie zaliczki a obowiązek podatkowy w VAT

Przeczytaj także: TSUE i VAT od leasingu. Nowe ujęcie leasingu finansowego i operacyjnego

W szczególny sposób uregulowana została również kwestia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet czynszu najmu lub dzierżawy. Co do zasady, otrzymanie zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w wysokości otrzymanej kwoty. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do zaliczek otrzymanych na poczet czynszu z tytułu umowy najmu lub dzierżawy co wynika z art. 19a ust. 8 in fine Ustawy VAT.

Powyższe wyłączenie powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet czynszu w niektórych przypadkach może być jednak mniej oczywiste. Rozważmy skutki podatkowe następującej sytuacji. Podatnik podpisuje umowę dzierżawy, na podstawie której oddaje dzierżawcy do używania urządzenie przemysłowe. Strony ustalają, że czynsz rozliczany będzie w półrocznych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie jednak wydzierżawiający zastrzegł obowiązek wpłacania przez dzierżawcę miesięcznych zaliczek, rozliczanych ostatecznie na koniec okresu rozliczeniowego. Jest rozwiązaniem racjonalnym aby strony w umowie ustaliły terminu wpłat poszczególnych zaliczek. W przeciwnym wypadku po stronie wydzierżawiającego istniałby stan niepewności co do daty wymagalności poszczególnych zaliczek.

Powstaje tutaj wątpliwość czy ustalony w umowie termin płatności zaliczek nie powinien być interpretowany jako „termin płatności” o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT. W konsekwencji upływ terminu płatności poszczególnej zaliczki mógłby się wiązać z koniecznością wystawienia przez wydzierżawiającego faktury VAT oraz rozpoznania obowiązku podatkowego w wysokości zaliczki należnej za dany miesiąc. Wspomniana wątpliwość może wynikać z treści - nieprecyzyjnych w przedmiocie zaliczek - przepisów Ustawy VAT, które powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług dzierżawy wiążą z wystawieniem faktury, która to z kolei powinna być wystawiona z upływem terminu płatności. Brak jest tutaj doprecyzowania, o jaki termin płatności chodzi – czy o termin płatności należności przysługującej za dany okres rozliczeniowy czy też jakikolwiek przewidziany w umowie termin płatności.

Z drugiej strony, na poparcie tezy o braku opodatkowania zaliczek w związku z ich otrzymaniem w terminie płatności, można by argumentować, że decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego jest wystawienie faktury i tylko jeżeli podatnik tej faktury nie wystawi w uzgodnionym w umowie terminie lub wystawi ją z opóźnieniem, decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego będą terminy wystawiania faktur przewidziane w art. 106i ust. 3 pkt 4 Ustawy VAT.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-45/15/WN uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet czynszu dzierżawy, jeżeli usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych a faktura z tego tytułu będzie wystawiana na ostatni dzień tego okresu. W interpretacji tej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe pod warunkiem, że w umowie dzierżawy nie przewidziano żadnych innych terminów płatności a ponadto podatnik nie będzie wystawiał w trakcie roku żadnej faktury dotyczącej wpłacanych zaliczek.