Objaśnienia podatkowe MF: wykorzystywanie samochodu osobowego w firmie

Przeczytaj także: Umowa leasingu operacyjnego: zmiany zasad ubezpieczenia

W konsekwencji, w sytuacji, w której opłaty leasingowe (z tytułu najmu, dzierżawy, itp.) wynikające z umowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 r. zostały skalkulowane w ten sposób, że zawierają w sobie koszty eksploatacji samochodu osobowego, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy odnoszące się do tzw. użytku mieszanego (ograniczające do 75% wysokość możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej) znajdą do takich opłat zastosowanie. A zatem opłata leasingowa w tej części, w jakiej odnosi się do kosztów eksploatacji samochodu osobowego, będzie objęta limitem.

Przykład 1
Podatnik podpisał w listopadzie 2018 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego niebędącego samochodem elektrycznym. Od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnik zalicza do kosztów podatkowych:

• wydatki eksploatacyjne związane z wykorzystywaniem tego samochodu do celów mieszanych w wysokości 75% tych wydatków (według nowych zasad),
• opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu na dotychczasowych zasadach, tj. w pełnej wysokości (nie stosuje ograniczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).

1.2.1.2. Jak rozumieć pojęcie „zawarcia” umowy (leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) – problem dostarczenia pojazdu po dniu 31 grudnia 2018 r.
Mając na uwadze, że w praktyce zagadnienie to budzi najwięcej wątpliwości w kontekście umowy leasingu, to wątpliwości w tym zakresie zostaną wyjaśnione na przykładzie tej umowy.

Umowa leasingu (art. 709¹ i następne ustawy – Kodeks cywilny⁶) ma charakter konsensualny. Staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Oznacza to, że dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy. W związku z tym należy przyjąć, że dotychczasowe regulacje związane z rozliczaniem opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu znajdą zastosowanie również do umów zawartych w 2018 r. (przed dniem 1 stycznia 2019 r.), nawet jeżeli przewidywała ona późniejszy moment (np. w I kwartale 2019 r.) wydania przedmiotu leasingu.

Powyższa teza jest prawdziwa, o ile zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowa leasingu, najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze zawiera wszystkie istotne dla danego jej rodzaju elementy treści czynności prawnej.

Zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa leasingu powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności (art. 709² Kodeksu cywilnego).

Umowa leasingu powinna zatem obligatoryjnie zawierać:

• oznaczenie rzeczy oddawanej w leasing;
• oznaczenie zbywcy, od którego finansujący zobowiązuje się nabyć rzecz;
• wskazanie, czy finansujący oddaje korzystającemu rzecz do używania, czy też do używania i pobierania pożytków, oraz ewentualnie wskazanie takich pożytków, jeżeli korzystający ma być uprawniony do pobierania jedynie niektórych pożytków rzeczy;
• wysokość wynagrodzenia pieniężnego należnego finansującemu od korzystającego oraz terminy poszczególnych rat;
• oznaczenie czasu trwania leasingu (umowa nie może zostać zawarta na czas nieokreślony⁷).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż dla celów podatkowych, zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o PIT i art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu uważa się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Umowa taka powinna także spełniać szczegółowe warunki odnośnie okresu jej trwania oraz wysokości opłat leasingowych, które zostały przewidziane w przepisach ustawy o CIT albo ustawy o PIT (art. 23b oraz art. 23f ustawy o PIT lub art. 17b, oraz art. 17f ustawy o CIT).

Przykład 2
Umowę leasingu samochodu osobowego niebędącego pojazdem elektrycznym zawarto w dniu 20 listopada 2018 r. Samochód pierwotnie miał być dostarczony korzystającemu w dniu 20 grudnia 2018 r. Jednakże w związku z napiętym harmonogramem dostaw i dużym zainteresowaniem klientów przedmiot umowy został ostatecznie dostarczony korzystającemu dopiero w dniu 20 lutego 2019 r. Mimo fizycznego dostarczenia samochodu już w 2019 r. podatnik jest uprawniony do stosowania do tej umowy przepisów dotychczasowych, tj. nieprzewidujących ograniczenia (150 tys. zł) w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych.

1.2.1.3. Art. 8 ust. 2 – czym jest zmiana lub odnowienie umowy?
Analizując wyjątek określony w art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp. Wątpliwości podatników może budzić kwestia, czy każda, nawet drobna zmiana treści umowy (np. adresu stron), powoduje skutki określone w omawianym przepisie. Minister Finansów opowiada się w tym zakresie za stanowiskiem dopuszczającym dokonywanie pewnych zmian treści umowy (leasingu, najmu, dzierżawy, itp.) niewpływających na możliwość stosowania zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej. Innymi słowy, nie każda zmiana treści umowy, pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej, dotychczasowej regulacji. Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana strony umowy (np. cesja leasingu).

Również zmiana strony umowy leasingu, będąca „efektem wtórym” zawarcia umowy, np. podziału spółki przez wydzielenie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia części majątku pomiędzy spółką dzieloną a spółką przejmującą (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej, w skład której wchodzi m.in. umowa leasingu), rodzi konieczność stosowania znowelizowanych przepisów. Należy uznać, że przepisy ustawy o CIT i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią „lex specialis” w stosunku do art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej normujących kwestie sukcesji podatkowej.

Z uwagi na cel wprowadzenia omawianego przepisu (charakter antyabuzywny) należy dodać, iż istotną okolicznością dla oceny tego, czy w danej sytuacji zmiana umowy powinna zostać zakwalifikowana jako zmiana skutkująca koniecznością stosowania nowych regulacji, jest to, czy taka zmiana umowy wpływa na skutki podatkowe związane z rozliczeniem umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp. (w stosunku do stanu przed zmianą umowy). W szczególności, jest tu istotny wpływ takiej zmiany na wysokość możliwych do zaliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, obowiązku stosowania nowych regulacji nie będą powodować, np.:

• zmiany, które stanowią element wykonania umowy leasingu, tj. stanowią realizację zapisów tej umowy, o ile te zmiany umowy leasingu miały swoją podstawę w umowie,
• zmiany o charakterze technicznym (np. numeru VIN, specyfikacji pojazdu),
• zmiany dotyczące zakresu usług niezwiązanych z finansowaniem (np. ubezpieczenia pojazdu),
• zmiany warunków finansowych będących efektem zmian kursowych w umowach denominowanych w obcych walutach.

1.2.2. Zbycie samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2019 r. – art. 9 ustawy nowelizującej.
• Treść omawianego przepisu:
Art. 9. Przepisy art. 24 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 16 ust. 5i ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Przytoczony przepis, odnoszący się do regulacji zawartej w art. 24 ust. 2a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5i ustawy o CIT, określa zasady stosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego będącego samochodem osobowym nabytego przed dniem 1 stycznia 2019 r. Powołane przepisy art. 24 ust. 2a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5i ustawy o CIT, tak jak inne przepisy ustawy nowelizującej, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W związku z tym (w kontekście zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej) w przypadku braku odmiennych uregulowań przejściowych, nowe regulacje znalazłyby zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych od tej daty, tj. do każdorazowego zbycia samochodu osobowego dokonanego po dniu 31 grudnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze, ustawodawca wprowadził przepis, który ogranicza stosowanie w tym zakresie nowej regulacji (określonej w art. 24 ust. 2a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5i ustawy o CIT) do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2018 r.