Dzierżawa nieruchomości: podatek od nieruchomości z podatkiem VAT?

Przeczytaj także: Podatek od nieruchomości w cenie dzierżawy dla potrzeb VAT

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z o.o. świadczy m.in. usługi dzierżawy gruntów pod garaże. Jest czynnym podatnikiem VAT. W umowach dzierżawy znalazły się zapisy, że w przypadku dzierżawy nieruchomości gruntowej w celu użytkowania pod garaż, użytkownik zobowiązał się do ponoszenia: a) czynszu dzierżawnego, b) kosztów podatku od nieruchomości oraz od gruntów.

Dokładny zapis umów brzmi „Z tytułu dzierżawienia nieruchomości, Dzierżawca jest obowiązany uiszczać Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny oraz podatki: od gruntu oraz od nieruchomości, zgodnie z załącznikiem do umowy.”

Spółka zadała pytanie, czy w przypadku obciążania dzierżawcy nieruchomości gruntowej kosztem podatku od nieruchomości, koszt tego podatku powinien zostać zwiększony o podatek od towarów i usług wg. stawki właściwej dla czynszu dzierżawnego?

„(…) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (dzierżawa).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa będąca usługą, wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu dzierżawienia nieruchomości, Dzierżawca jest obowiązany uiszczać Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny oraz podatki: od gruntu oraz od nieruchomości. Spółka od 2017 r. obciąża, osoby dzierżawiące grunty kosztem podatku od nieruchomości traktując koszt podatku od nieruchomości jako element czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na Dzierżawcę opłaty dotyczące podatku od nieruchomości stanowią element kalkulacyjny czynszu dzierżawnego.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i powiększają kwotę czynszu dzierżawnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wydzierżawiającego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez Wydzierżawiającego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów.”

Reasumując koszty podatku od nieruchomości są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na Wydzierżawiającym - jako właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę Dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym Właściciela nieruchomości z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi element rozliczeń z biorącym nieruchomość w dzierżawę, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i stanowi element kalkulacyjny czynszu.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w dzierżawę – stanowi wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę dzierżawy). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu dzierżawienia nieruchomości, obejmującą oprócz czynszu za dzierżawę również kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości stanowi element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy, to stanowi on wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.(…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów