Nowy wspólnik a rozliczenie dochodów w spółce osobowej

Przeczytaj także: Podatek dochodowy gdy zmiana proporcji udziałów w spółce komandytowej

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, w której jest 4 wspólników – osoby fizyczne posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie podatku dochodowego. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Do spółki ma przystąpić nowy wspólnik. Zgodnie z umową spółki, udział poszczególnych wspólników w zysku spółki, odpowiadają procentowemu wkładowi do spółki i zapis ten nie ulegnie zmianie po przystąpieniu nowego wspólnika. Każdy ze wspólników ma prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionego wkładu, ale też uczestniczy w stratach w takich samych proporcjach.

Umowa wskazuje nadto, że każdy wspólnik ma prawo do wypłaty przypadającego na niego zysku po zakończeniu danego roku obrotowego, stosownie do udziału w zysku spółki, który przypadał na tego wspólnika na ostatni dzień roku obrotowego. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z tym wspólnikowi spółki przysługuje prawo żądania i wypłaty całości przypadającego na niego zysku za dany rok, jeżeli był wspólnikiem spółki w dniu 31 grudnia danego roku.

Wnioskodawca zadał pytanie, w jaki sposób powinien, jako wspólnik spółki jawnej, ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w spółce za rok obrotowy, w którym dojdzie do dołączenia nowego wspólnika i zmiany przypadającego na niego udziału w zyskach? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Powyższe zasady dotyczące podziału i udziału wspólników w zyskach spółki jawnej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w sposób dowolny ukształtować je w umowie spółki jawnej.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga fakt, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej – oznacza to, że nie jest ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki, przy czym sposób opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika – w przypadku gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na to, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późń. zm., dalej „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez osoby fizyczne.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, a więc również spółkę jawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych, czy też umową (statutem) spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu, bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej.

Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach spółki będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy. Wywołuje ona skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki jawnej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.