Ulepszenie środka trwałego a amortyzacja degresywna

Przeczytaj także: Amortyzacja degresywna: ulepszenie środka trwałego

Jak wskazuje art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei art. 22h ust. 1 pkt 1 updof mówi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, co do zasady, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przepis ten stosuje się także w przypadku ulepszenia. Co za tym idzie, od miesiąca następującego po tym, w którym miało miejsce ulepszenie, odpisy amortyzacyjne są naliczane od wartości początkowej uwzględniającej poniesione nakłady na ulepszenie.

Tak jest w przypadku metody liniowej amortyzacji. Sytuacja się jednak komplikuje w przypadku metody degresywnej. Dlaczego?

Metoda degresywna została określona w art. 22k updof. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0 (a w niektórych sytuacjach nawet o 3,0), a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodą liniową.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu, w przypadku metody degresywnej amortyzacji, zmianie ulega sposób ustalania podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. W pierwszym roku jest to wartość początkowa danego środka trwałego. W latach następnych natomiast ustala się ją na początku każdego kolejnego roku podatkowego. Nie może ona ulec zmianie w trakcie roku. Oznacza to, że jedynie w pierwszym roku amortyzacji wartość początkowa może zostać zmieniona wskutek ulepszenia od miesiąca następującego po tym, w którym to ulepszenie miało miejsce. Natomiast w przypadku ulepszeń w latach następnych, ze zmianą wartości początkowej trzeba będzie poczekać do następnego roku podatkowego.

Przykład 1
W maju 2009 r. podatnik nabył środek trwały za wartość netto 100 000 zł, który przekazał w tym samym miesiącu do używania. Postanowił go amortyzować metodą degresywną. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonał za czerwiec 2009 r. od wartości 100 000 zł Następnie we wrześniu 2009 dokonał ulepszenia tego środka trwałego, którego wartość wyniosła 10 000 zł. Wartość ulepszenia powiększa tutaj wartość początkową środka trwałego. Jako, że ulepszenie to miało miejsce w roku oddania środka trwałego do używania odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej (czyli 110 000 zł) będą dokonywane od miesiąca października 2009 r.

Przykład 2
W maju 2008 r. podatnik nabył środek trwały za wartość netto 200 000 zł, którzy przekazał do używania w czerwcu 2008 r. Od lipca 2008 r. rozpoczął jego amortyzację metodą degresywną. W lutym 2009 r. podatnik dokonał ulepszenia tego środka trwałego. Ulepszenie to kosztowało 50 000 zł netto. Z uwagi na to, iż ulepszenie to miało miejsce w drugim roku amortyzacji degresywnej, zwiększy ono wartość początkową środka trwałego dopiero od początku 2010 roku.

Przykład 3

W kwietniu 2007 roku podatnik zakupił środek trwały za 150 000 zł netto, który amortyzował metodą degresywną od maja 2007 r. W 2010 roku odpis amortyzacyjny ustalony metodą degresywną był niższy od odpisu amortyzacyjnego liczonego metodą liniową. W związku z tym od tego roku środek trwały był amortyzowany metodą liniową. W styczniu 2010 r. podatnik dokonał ulepszenia środka trwałego. Wartość tego ulepszenia wyniosła 10 000 zł netto. Ponieważ w 2010 r. środek trwały jest amortyzowany metodą liniową, odpisy od wartości początkowej powiększonej o nakłady na ulepszenie (czyli 160 000 zł) będą dokonywane od miesiąca lutego 2010 r.

Na zakończenie przyjrzyjmy się ostatniemu z podanych przykładów. Jak już wskazano wyżej, metodę degresywną stosuje się tak długo, aż ustalony na jej podstawie roczny odpis amortyzacyjny jest wyższy od odpisu ustalonego metodą liniową. Poczynając od roku, w którym odpis ten jest niższy, aż do zrównania dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową, należy stosować metodę liniową. I z taką sytuacją mamy do czynienia w przykładzie 3. Stosowanie tej metody po metodzie degresywnej powoduje, iż wartość początkową ulepszonego środka trwałego o dokonane nakłady na ulepszenie można zwiększyć w miesiącu następującym po dokonaniu ulepszenia. Taki sposób postępowania ma zastosowanie także w przypadku ulepszenia już zamortyzowanych środków trwałych.