Podatek VAT: ważne dowody usług niematerialnych

Przeczytaj także: Kontrolowany termin odliczenia VAT?

Jak powszechnie wiadomo, prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego zwrotu) powstaje, gdy nabywane usługi są wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu (vide: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że owo wykorzystanie do działalności opodatkowanej może mieć bezpośredni, jak również pośredni charakter.

W dalszej części niniejszego artykułu przywołane zostaną dwa przykłady usług niematerialnych:

• publikacja na stronie internetowej baneru reklamującego jeden z produktów oferowanych przez podatnika oraz
• ustna konsultacja prawna dotycząca obowiązków nałożonych na przedsiębiorcę (podatnika) przez ustawę o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej.

W typowej sytuacji, nie może budzić wątpliwości, iż powyższe usługi zostały nabyte w celu wykonywania działalności opodatkowanej. Stąd też podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu zauważyć jednakże należy, iż prawo to wynika z faktu nabycia usługi wykorzystanej do działalności opodatkowanej. Oczywiście, posiadanie faktury wystawionej przez usługodawcę stwierdzającej sprzedaż tej usługi jest niezbędnym warunkiem formalnym, aby podatnik mógł owo prawo zrealizować. Niemniej, w ocenie Autora, pogląd wyrażany czasem przez mniej zaznajomionych z przepisami prawa podatkowego podatników, jakoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikało wyłącznie z posiadania prawidłowo wystawionej faktury VAT, należy uznać za błędny.
Z powyższym koresponduje treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, posiadanie przez podatnika: faktury VAT, umowy oraz dowodu zapłaty nie oznacza jeszcze, iż doszło do faktycznej realizacji usługi. Stąd też organy podatkowe mogą żądać okazania dowodów jej wykonana.

Jak wskazał NSA, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, w wyroku z dnia 12 września 2000 r. (sygn. I SA/Ka 680/99): "podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia."

Odwołując się natomiast do aktualnego orzecznictwa, wskazać można wyrok NSA z 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 1611/11). W wyroku tym NSA oddalił skargę kasacyjną, utrzymując tym samym w mocy wcześniejszy - zgodny ze stanowiskiem organów skarbowych - wyrok WSA we Wrocławiu. W konsekwencji NSA zgodził się, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie faktury stwierdzające czynności, które zostały faktycznie wykonane. Zdaniem NSA, organy skarbowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy poza fakturami brak jest innych dowodów wskazujących na rzeczywiste wyświadczenie usług. Co prawda, powołane orzeczenie nie odnosi się wprost do problematyki usług niematerialnych, jednakże, w ocenie Autora, będzie ono miało zastosowanie także w odniesieniu do takich usług.

W konsekwencji podatnicy, we własnym interesie, powinni zatroszczyć się o zbieranie dowodów potwierdzających, że nabywane przez nich usługi zostały faktycznie wykonane. Jako dowód wykonania usługi posłużyć może zarówno dokument otrzymany od kontrahenta, jak również dowody zebrane we własnym zakresie.

Odwołując się zaś do powołanych na wstępie przykładów, można stwierdzić, iż dowodem wykonania usługi reklamowej w internecie, może być np. wydruk strony internetowej zawierającej zamówioną reklamę, ze wskazaniem daty, kiedy został wykonany. W przypadku zaś usług prawniczych, stosowanym dowodem może być np. notatka służbowa ze spotkania lub dodatkowa specyfikacja do faktury zawierająca zestawienie czasu pracy. Czasem fizyczne dołączanie dowodów do dokumentacji podatkowej może być niemożliwe, wówczas za dobrą praktykę uznać trzeba oznaczanie na odwrocie danej faktury miejsca przechowywania stosownego dowodu (np. „raport z wykonania usługi znajduje się w dziale handlowym – pracownik: ….”).

Gromadzenie dowodów wykonania usług niematerialnych nie wymaga od podatników dużego nakładu dodatkowej pracy, a może uchronić przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe wykazanej kwoty podatku naliczonego. Warto z gromadzenia dowodów uczynić normalną procedurę w przedsiębiorstwie i robić to na bieżąco, bowiem pozyskanie dowodów wykonania usług niematerialnych po upływie dłuższego czasu może być mocno utrudnione lub niemożliwe.