Powstanie przychodu w podatku dochodowym od usług ciągłych

Przeczytaj także: Podatek dochodowy 2014: przychód a data wystawienia faktury

Rozpatrzmy następującą sytuację: Firma X wynajmuje swoim kontrahentom pomieszczenia na potrzeby prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Stosowne umowy najmu są zawierane na okres kilku bądź kilkunastu lat, a także bezterminowo z comiesięcznymi okresami rozliczeniowymi i terminami płatności z góry do 10 dnia danego miesiąca. Część umów wskazuje przy tym, że płatność za dany miesiąc winna nastąpić z góry przed jego rozpoczęciem. Za świadczone usługi najmu firma wystawia faktury około tygodnia przed terminem płatności, które część kontrahentów reguluje terminowo, inni mają spóźnienia, zaś pozostali płacą za kilka miesięcy z góry. W którym momencie w takich przypadkach należy określić moment powstania przychodu w podatku dochodowym?

Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Co za tym idzie, ustawodawca w tym przepisie nakazuje rozliczać przychody z firmy zasadą memoriałową. W dalszej regulacji tego przepisu mówi zaś, na jaki moment należy przychód ten określić.

I tak podstawowa reguła wskazuje, że datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w tym także częściowego), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c przytoczonej ustawy). Zasady te mają zastosowanie do większości uzyskiwanych z firmy przychodów, jednakże nie wszystkich.

Jednym z kilku wyjątków są tzw. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (które też często są nazywane ciągłymi). Jak nietrudno się domyślić, ten wyjątek interesuje nas w rozpatrywanym przykładzie.

Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, przy czym nie może to nastąpić rzadziej niż raz w roku.

W przypadku tego rodzaju usług traci na znaczeniu data otrzymania zapłaty czy też wystawienia faktury. Najistotniejszy jest wybrany okres rozliczeniowy.

W naszym przykładzie spółka pobiera za najem pomieszczeń czynsz za dany miesiąc (będący okresem rozliczeniowym) z gór przed jego rozpoczęciem bądź też w jego trakcie, przy czym zdarzają się opóźnienia jego uregulowania przez najemców jak też płatności przed czasem za klika miesięcy z góry.

Niemniej zgodnie z przytoczoną regulacją to nie termin płatności, czy też data faktycznego otrzymania należności określi moment powstania przychodu w podatku dochodowym. Każdorazowo będzie to bowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Co za tym idzie, przychód z najmu pomieszczeń przykładowo za miesiąc maj powstanie w każdej z wyżej opisanych sytuacji za każdym razem w ostatnim dniu tego miesiąca, a więc 31 maja. Nie ma tutaj większego znaczenia, czy termin płatności czynszu został określony na koniec miesiąca poprzedniego, w jego trakcie a także to, czy najemca zapłacił za wynajmowane pomieszczenie w terminie. Również data wystawienia faktury nie wpłynie na datę powstania przychodu (odmiennie aniżeli w podatku od towarów i usług).

Analogiczne uregulowania w omawianym zakresie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3, 3a i 3c tejże ustawy).