Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy spółki z podatkiem dochodowym?

Przeczytaj także: CIT. Skutki konwersji wierzytelności na udziały w podatku dochodowym

Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie organy podatkowe podzielają zaprezentowany wyżej pogląd o neutralności podatkowej konwersji wierzytelności. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-337/13-2/AG) uznał, że „konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.”

Organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonych spółce pożyczek z wierzytelnością spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki dojdzie do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy.

Wątpliwości w zakresie oceny skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy można również zauważyć w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3499/12), sąd uznał, że brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Jednakże już inny skład orzekający tego sądu w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 427/12) uznał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Zdaniem sądu w przypadku dokonania konwersji należy oceniać jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki. W przypadku konwersji wierzytelności tym dobrem prawnym jest wierzytelność, która zdaniem sądu może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Ostatnio, powyższą kwestią zajął się NSA, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1799/12) opowiedział się za stanowiskiem negatywnym dla podatników. Zdaniem NSA pogląd w orzecznictwie na konsekwencje podatkowe konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest już dostatecznie utrwalony. Powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., (sygn. III CZP 123/92) oraz wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. (sygn. FSK 1434/04) NSA stwierdził, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski. Wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Zdaniem sądu ustawodawca przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, co zdaniem sądu „logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną".

Na jakie ryzyka narażony jest udziałowiec dokonujący konwersji pożyczki na kapitał zakładowy? W pierwszej kolejności, jak już wspomniano wcześniej, organ podatkowy może uznać, iż u udziałowca dokonującego konwersji wierzytelności na udziały (w formie podwyższenia kapitału zakładowego za „wkłady pieniężne”) powstaje jednak przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład. Biorąc pod uwagę, iż organy podatkowe mogą uznać wartość nominalną objętych w spółce udziałów za przychód podatkowy, pojawia się pytanie o możliwość zredukowania tego obciążenia podatkowego poprzez uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu, którymi mogła by być np. wartość konwertowanej wierzytelności. W tym przypadku pojawia się jednak kolejne ryzyko – organy podatkowe, powołując się na literalne brzmienie przepisów Ustawy CIT (konkretnie art. 15 ust. 1j pkt 3) mogą zakwestionować taki koszt uzyskania przychodu twierdząc, iż wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku.

Przedstawione wyżej rozważania wskazują na to, że praktyka konwertowania pożyczek na kapitał zakładowy może powoli dobiegać końca. Podatnicy planujący przeprowadzenie tego rodzaju operacji powinni rozważyć zabezpieczenie jej skutków podatkowych poprzez uzyskanie interpretacji indywidualnej lub ewentualnie korzystać z innych rozwiązań, które będą prowadziły do zamierzonego celu.