Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy spółki z podatkiem dochodowym?

Przeczytaj także: CIT. Skutki konwersji wierzytelności na udziały w podatku dochodowym

W tym przypadku dokonuje się konwersji kwoty głównej pożyczki lub też kwoty głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami. Operacja powyższa pozwala na polepszenie kondycji finansowej spółki.

W pierwszym przypadku (konwersja wierzytelności w formie wkładu pieniężnego) dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a następnie objęcia przez wspólnika nowoutworzonych udziałów, które mają być przez niego pokryte wkładem pieniężnym, na co wskazuje treść uchwały Zgromadzenia Wspólników podwyższającej kapitał zakładowy spółki. W wyniku objęcia udziałów przez wspólnika po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna tj. roszczenie wobec wspólnika o opłacenie objętych przez niego udziałów. Dochodzi następnie do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką, a jej udziałowcem. Potrąceniu ulega wierzytelność pieniężna przysługująca spółce wobec udziałowca z wierzytelnością pieniężną udziałowca jaką posiada wobec spółki np. z tytułu udzielonej spółce pożyczki.

W drugim przypadku (konwersja wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego) wspólnik wnosi do spółki przysługującą mu wierzytelność w formie aportu. W tym celu Zgromadzenie Wspólników spółki podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, w której wskazuje, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostaną wkładem niepieniężnym – prawem majątkowym w postaci wierzytelności wspólnika przysługującej wobec spółki. W tym przypadku dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności wspólnika, gdyż spółka staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w odniesieniu do jednej wierzytelności.

Już w 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. FSK 1408/04 stwierdził, iż „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego”.

Zatem ocena czy w danym przypadku doszło do objęcia udziałów w formie wkładu pieniężnego czy też aportu, powinna być dokonana w oparciu o treść uchwały podwyższającej kapitał zakładowy.

Należy podkreślić, iż ustalenie czy w wyniku konwersji doszło to objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny, nie ma charakteru czysto teoretycznego. Ustalenie z jakim rodzajem wkładu mamy do czynienia będzie miało istotne znaczenie praktyczne, gdyż różne rodzaje podwyższenia kapitału wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Prawidłowa ocena formy konwersji będzie decydowała o tym, czy w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowiec osiągnie przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawy CIT) przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Analogiczną regulację przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą do przychodów z kapitałów pieniężnych należy również wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9).

Można zauważyć, iż na przestrzeni ostatnich lat organy podatkowe wydawały pozytywne interpretacje w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności przeprowadzonej w formie wkładu pieniężnego i następnie wzajemnego potrącenia wierzytelności. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.”

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. W konsekwencji, zdaniem organu, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Powyższe stanowisko było już wcześniej wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe (przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-78/13-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-754/11/MO).