Wkład niepieniężny za udziały w spółce: szacowanie przychodu przez fiskusa

Przeczytaj także: Neutralna podatkowo wymiana udziałów w spółce holdingowej

Biorąc za podstawę powyższe regulacje organy podatkowe wyrażają pogląd, iż podatnik obejmujący udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny osiąga przychód w wysokości wartości nominalnej tych udziałów (akcji), na co wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jednakże jednocześnie rezerwują sobie prawo do doszacowania wysokości tego przychodu, w przypadku gdy wartość nominalna wydanych przez spółkę udziałów (akcji) znacznie odbiega od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (tj. w praktyce – jest znacznie niższa niż wartość wkładu).

Organy uznają , iż ustawodawca odsyłając w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy, dał im możliwość określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport na poziomie rynkowym, jeżeli wykażą, że cena wyrażona w umowie znacznie odbiega od ceny rynkowej (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. ILPB4/423-51/13-4/ŁM i z dnia 10 lipca 2014 r. o sygn. ILPB3/423-173/14-2/EK).

Przedstawione wyżej podejście jest z wielu powodów nieprawidłowe. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż jest ono niespójne z całokształtem wprowadzonych przez ustawodawcę reguł opodatkowania związanych obejmowaniem i zbywaniem udziałów, a także wykorzystywaniem niepieniężnych składników majątku wnoszonych do spółki.

Po pierwsze ustawodawca w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, które zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskana przychodu ustala się w wysokości wartości nominalnej tych udziałów. Istnieje więc ryzyko, że organy podatkowe nie przychyliłyby się w praktyce do stanowiska podatnika, który jako koszty uzyskania przychodu, chciałby w tym przypadku uznać wartość rynkową wkładu niepieniężnego, jaki wniósł do spółki w momencie obejmowania udziałów (nawet jeśli organy uprzednio doszacowały mu przychód podatkowy z objęcia udziałów do tej wartości). Wydaje się, że organy podatkowe trzymałyby się literalnej wykładni przepisów i uznałyby za koszt uzyskania przychodu jedynie wartość nominalną objętych udziałów. W tym przypadku na zasadzie analogii do art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. podatnik mógłby podejmować argumentację, że do kosztów uzyskania przychodów ma prawo zaliczyć kwotę równą przychodowi z tytułu objęcia udziałów określonemu przez organ podatkowy, jednakże trudno stwierdzić, czy organy podatkowe przychyliłyby się do takiego stanowiska.

Po drugie ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p zdecydował, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m. in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów. Podatnik, który zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w momencie objęcia udziałów rozpoznałby przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, byłby w świetle literalnego brzmienia tego przepisu zobowiązany ponownie opodatkować wartość wniesionego wkładu, jeżeli zostałby on później przekazany na kapitał zakładowy.

Ponadto warto dodać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., spółka której udziały lub akcje objęto w zamian za wkład niepieniężny, nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej części wkładu niepieniężnego, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to zatem pewnego rodzaju zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa z uwagi na obejmowanie udziałów poniżej ich wartości nominalnej – występowanie sytuacji, w której podatnicy obejmują udziały o wartości niższej niż wartość wkładu zostało więc przez ustawodawcę przewidziane i odpowiednio zabezpieczone.
Kwestia ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie można zaobserwować sprzeczne podejścia do tego zagadnienia – zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatników.

W wyroku z 5 marca 2014 r. (sygn. II FSK 481/12) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko negatywne dla podatników. Jego zdaniem „należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/aportu”.

Zdaniem sądu możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych za aport udziałów jest „odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Sąd w wyroku wypowiedział się więc za szerokim zastosowaniem art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Jego zdaniem „gdyby przyjąć interpretację przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (…), część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto zbędna, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy”.