NSA: odsetki za nieterminową zapłatę to inne źródła przychodów

Przeczytaj także: Odszkodowania w podatku dochodowym od osób fizycznych

Podatnicy otrzymują odsetki za nieterminową zapłatę z różnych powodów i tytułów. Odsetki takie są oczywiście opodatkowane. Problem jednak w tym, do którego źródła przychodów należy je zaliczyć. Sami zainteresowani stoją na stanowisku, że źródło powinno być takie samo, jak należność główna (czyli ta, w związku z opóźnieniem zapłaty której odsetki są wypłacane). Dla przykładu, jeżeli podatnik otrzymał odsetki z tytułu opóźnień w zapłacie czynszu za najem mieszkania, który to rozlicza w ramach najmu prywatnego, to do tego źródła te odsetki również powinny być zaliczone, a co za tym idzie - tak samo opodatkowane.

Kolejnym przykładem są różnego rodzaju odszkodowania. Tutaj przy tym należy pamiętać, że odszkodowania wypłacane „Kowalskim” w dużej mierze korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Stąd zdaniem podatników zwolnione od podatku powinny być także i odsetki wypłacane w związku z opóźnieniem samej wypłaty odszkodowania. ?

Niestety zgoła co innego twierdzą organy podatkowe uznając, że w takich przypadkach odsetki należy zawsze zaliczać do innych źródeł przychodów. Oznacza to m.in. brak możliwości zastosowania tych samych zwolnień co do samego świadczenia, w stosunku do którego odsetki są wypłacane czy też tych samych zasad opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11.06.2015 r. nr IBPBII/2/4511-328/15/MW uznał, że odsetki za nieterminową zapłatę czynszu nie są opodatkowane w taki sam sposób jak sam czynsz najmu. Należy je zaliczyć do przychodów z innych źródeł i opodatkować na zasadach ogólnych nawet wówczas, gdy sam najem rozliczany jest ryczałtem.

Wśród sądów administracyjnych nie została w tym zakresie wypracowana jednolita linia orzecznicza. Część składów orzekających twierdziła, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna (i w ten sam sposób opodatkowane). Ponadto sam art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujący przychody z innych źródeł, zdaje się na takie podejście wskazywać.

Część rozstrzygnięć jednakże przyjmowało zgoła inną argumentację, przyznając rację fiskusowi. Teraz zapewne powyższe ulegnie zmianie i podejście do opodatkowania odsetek zostanie ujednolicone, niemniej niekorzystnie dla podatników.

Otóż NSA w siedmioosobowym składzie rozpoznawał pytanie, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zaliczone do przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne, czy też do przychodów z innych źródeł.

NSA wyjaśnił, iż w Kodeksie cywilnym zabrakło legalnej definicji odsetek. W piśmiennictwie wskazuje się natomiast, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku, obliczane wg określonej stopy procentowej. I choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (czyli art. 481 §1 Kodeksu cywilnego).

Skład orzekający uznał, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W rozpatrywanej sprawie sąd wyjaśnił, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji (czyli źródła jakim są kapitały pieniężne) jest cena akcji, udziałów, czy innych papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

„(...)Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne. (...)” - czytamy w uzasadnieniu do uchwały.

Podsumowując sąd uznał, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki takiego rozstrzygnięcia są już dostrzegalne w opiniach fiskusa. Na uchwałę NSA powołał się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 08.07.2016 r., nr IBPB-2-2/4511-533/16/MZa zabraniając zastosowania zwolnienia do odsetek wypłacanych w związku z opóźnieniem w zapłacie odszkodowania, które to korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

„(...) Co prawda orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zasądzonych odsetek na podstawie wyroku Sądu Okręgowego dla Wnioskodawcy za nieterminową wypłatę odszkodowania nie można utożsamiać z odszkodowaniem dlatego też tego rodzaju odsetki nie będą mogły korzystać ze zwolnienia.(...)” - czytamy w interpretacji.

Oczywiście powyższe nie odnosi się do odsetek, które ustawodawca wprost wskazał w ustawie podatkowej, zaliczając je do konkretnego źródła przychodów (np. odsetek uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Krzysztof Skrzypek, doradca podatkowy nr wpisu 12444