Faktura za media: VAT należny i naliczony

Przeczytaj także: Odliczenie VAT z faktury za media z prognozą

Naszym jednak zdaniem, ponoszone opłaty za media są wprawdzie związane z usługą najmu, lecz podatnicy powinni mieć możliwość ich refakturowania (z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki VAT i uwzględnieniem szczególnego obowiązku podatkowego dla tego typu usług). Tym bardziej, że podatnik "przerzuca" koszty mediów na najemców (dzierżawców) na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca i to on w istocie "decyduje" o wielkości ich zużycia.

Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu mediów
W związku z nowelizacją przepisów w zakresie VAT, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca do tej ustawy wprowadził zapis art. 8 ust. 2a, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis ten stanowi kopię art. 28 dyrektywy w sprawie VAT.

Takie "przerzucanie kosztów" jest praktyką często spotykaną w obrocie gospodarczym.
NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 983/09 podkreślił, iż refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Zatem z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowanych usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. Refakturowana kwota musi odpowiadać kwocie, jaka wynika z wystawionej przez usługodawcę faktury pierwotnej.

Jak już stwierdzono - zdaniem redakcji brak jest podstaw do kwestionowania prawa do refakturowania mediów przez właściciela nieruchomości na najemcę, jeśli umowa przewiduje taką formę rozliczeń. Nie można porównywać zasad przenoszenia na najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości (gdzie beneficjentem jest właściciel nieruchomości) czy też podatku od nieruchomości, z obciążaniem tego najemcy kosztami zużytych przez niego mediów.

W przypadku refakturowania mediów, termin płatności za usługi nie musi być taki sam w refakturze, jak w fakturze pierwotnej. Przy refakturowaniu nie ma obowiązku zachowania tego samego miesiąca (terminu) płatności określonego przez dostawcę mediów. Wystawca refaktury na ogół wyznacza dla ostatecznego odbiorcy usługi termin płatności późniejszy, niż wynikał z faktury pierwotnej. Tym samym, również termin powstania obowiązku podatkowego za tę usługę może być inny dla usługodawcy - najczęściej będzie to termin wcześniejszy - a inny dla refakturującego te media na rzecz ostatecznego odbiorcy.

Wskazując na dopuszczalność refakturowania zużycia mediów na najemców zgodzić się należy oczywiście z możliwością takiego sformułowania umowy najmu, zgodnie z którą najemca będzie obciążany ryczałtowo za zużycie tych mediów. Jest to z pewnością nieco ryzykowne po stronie wynajmującego, który nie jest w stanie do końca przewidzieć, jak to zużycie będzie się w rzeczywistości kształtowało.

Jak wcześniej wskazano obowiązek podatkowy dla mediów powstaje z chwilą upływu terminu płatności. Dla usług najmu z kolei, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, to moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przykład
Zgodnie z zawartą umową wynajmujący obciąża najemcę czynszem, do którego jest wliczany ryczałt z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, cieplnej i gazowej. Z umowy wynika, że termin płatności przypada na dzień 10. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W opisanej sytuacji nawet jeżeli z faktur pierwotnych wynikają inne terminy płatności, dla wynajmującego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W przypadku czynszu za maj 2011 r. termin płatności określono na 10 czerwca 2011 r. i w tym dniu najpóźniej powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu. Jeżeli najemca wcześniej uregulował należność - obowiązek podatkowy po stronie wynajmującego powstał z chwilą otrzymania zapłaty.

4. Odliczenie VAT przez nabywcę mediów
Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia podatnik może jednak dokonać w ściśle określonych terminach. W niektórych przypadkach szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się również ze szczególnymi zasadami odliczania podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług. Tak jest w przypadku usług powszechnych. Dla tych usług (wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeśli został on określony w umowie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie jakiejkolwiek usługi zaliczanej do usług powszechnych, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności jeżeli zawiera informację jakiego okresu dotyczy.

Tak więc termin odliczenia związany jest wyłącznie z terminem płatności określonym na fakturze. Nie ma w tym przypadku znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data jej otrzymania. Przy czym niewątpliwie podatnik musi dysponować fakturą, aby móc ją rozliczyć. Nie jest również istotny termin, w którym podatnik uregulował należność wynikającą z faktury. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zatem przy usługach powszechnych podatnik ma trzy okresy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.