"Koszty dodatkowe" na fakturze to określenie zbyt ogólne

Przeczytaj także: Wydatki na rzecz grupy kapitałowej w kosztach uzyskania przychodów

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka (wnioskodawca) chce podpisać umowę marketingową z osobą prowadzącą firmę. Jej zadaniem będzie pozyskiwanie klientów za granicą. Oprócz wynagrodzenia stałego zleceniobiorca będzie miał też prawo do zwrotu poniesionych kosztów w związku z realizacją umowy, co będzie wprost z niej wynikało.

Podwykonawca będzie tutaj przesyłał spółce skany wszelkich wydatków, jakie poniósł, a ta będzie za nie płaciła na podstawie wystawionej na niej przez kontrahenta faktury. Dokumenty pierwotne będą wystawiane na zleceniobiorcę. Spółka będzie analizowała ich kopie jedynie pod względem związku z wykonywanym zleceniem.

Wśród takich dodatkowych kosztów będą się znajdować zarówno te, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jak i takie, które są z nich wyłączone (np. wydatki na alkohol). Refaktura powyższych nie będzie jednakże ich szczegółowo opisywać. Na niej znajdzie się tylko jedna pozycja: koszty dodatkowe zgodnie z umową z dnia ....

Zadano pytanie, czy w takim przypadku spółka będzie mogła zaliczać tak poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Andrey Popov - Fotolia

Faktura

Jeśli w treści faktury znajdzie się jedynie informacja, że są to "koszty dodatkowe", bez ich wymieniania, to wówczas spółka kosztu nie rozpozna

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 9 ust 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższy przepis wskazuje, że wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych wskazują art. 20, art. 21 oraz art. 22 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Z kolei, art. 20 ust. 2 ww. ustawy określa, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane „dowodami źródłowymi”:
1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:
1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik ma obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.(...)

Przepisy updop nie definiują pojęcia „refakturowanie”. Charakter i konstrukcja tej czynności zostały wypracowane przez doktrynę i praktykę gospodarczą. Wzajemne rozliczenie między kontrahentami w formie refakturowania dopuszcza wynikająca z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), zasada swobody umów. Strony zawierające umowę mogą bowiem ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani regułom współżycia społecznego.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Refakturowanie jest zatem specyficznym świadczeniem rozumianym nie tyle jako fizyczne wykonanie określonej usługi, ile doprowadzenie do realizacji tej usługi i wzięcie za nią odpowiedzialności.

W sensie podatkowym refakturowanie polega na odsprzedaży usług obcych przez podatnika mającego status podmiotu świadczącego daną usługę. Natomiast w znaczeniu technicznym refakturowanie można porównać z dostawami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), gdzie następujące po sobie transakcje dotyczą tego samego towaru, który (przemieszczany bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy) po drodze jest przedmiotem kolejnych zafakturowanych i opodatkowanych dostaw. Przyjmuje się, że dostawę zrealizował każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Podmiot refakturujący nabywa usługę we własnym imieniu (nie będąc jej faktycznym beneficjentem), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, na którego rachunek działa (konsumentowi, na rzecz którego świadczy inną zasadniczą usługę) w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku refaktury, będzie rodziło po jego stronie prawa i obowiązki kupującego, tj. osoby, która w istocie będzie ponosić wydatki wykazane na refakturze. W konsekwencji oznacza to, że aby wydatki wykazane na refakturze, mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop. Jak wskazano powyżej, konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatki te muszą być prawidłowo udokumentowane. Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od podwykonawcy refakturę z pozycją "koszty dodatkowe zgodnie z umową z dnia ..."- brak wskazania na refakturze otrzymanej od podwykonawcy dokładnych wydatków, jakie zostały poniesione w związku z realizacją umowy marketingowej, uniemożliwia przyjęcie, że wydatki te, będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodem takim nie będą również okazywane Wnioskodawcy do wglądu a wskazane we wniosku „dokumenty źródłowe”, bowiem zostaną one wystawione na podwykonawcę, co oznacza, że będzie z nich wynikać, iż nabywcą towaru, usługi jest podmiot inny niż Wnioskodawca.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wydatki udokumentowane refakturą z pozycją „koszty dodatkowe zgodnie z umową z dnia…” nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W ocenie tut. Organu to Wnioskodawca, jako faktyczny nabywca, winien wykazać, że poniesione przez niego wydatki spełniają przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop, natomiast na podstawie ww. refaktury jest to niemożliwe. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów