Tarcza antykryzysowa: umorzenie subwencji PFR z podatkiem dochodowym

Przeczytaj także: Wsparcie dla firm w ramach Tarczy Finansowej (PFR) a skutki w podatku dochodowym

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca (mały przedsiębiorca) otrzymał subwencję finansową z tarczy antykryzysowej. Subwencja ta została udzielona na podstawie umowy z … i podlega bezwarunkowemu zwrotowi w wysokości 25%. Zwrot pozostałej kwoty uzależniony jest od spełnienia konkretnych warunków. Możliwe jest uzyskanie częściowego zwolnienia (do 75%) z obowiązku zwrotu subwencji przy spełnieniu określonych warunków utrzymania zatrudnienia.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy otrzymane z tarczy finansowej środki finansowe stanowią dla niego przychód podatkowy z działalności gospodarczej? Czy przychodem takim będzie niepodlegająca (umorzona) część subwencji? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. ewakubiak - Fotolia.com

Podatek dochodowy od tarczy finansowej

Otrzymanie subwencji PFR, która de facto stanowi pożyczkę, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie beneficjenta. Sytuacja się zmienia, gdy część tej subwencji zostanie umorzona. Fiskus uważa, że umorzenie takie stanowi konkretne przysporzenie dla beneficjenta, które jednocześnie nie jest zwolnione od podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada status małego (mikro ˗ według …) przedsiębiorcy. Dnia 8 maja 2020 r. Wnioskodawcy udzielono subwencji finansowej w ramach Programu Rządowego ˗ … . Wnioskodawca otrzymał opisaną subwencję w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID˗19 w Polsce w ramach Rządowej Tarczy Antykryzysowej. Przedmiotowa subwencja podlega bezwarunkowemu zwrotowi w wysokości 25%. Wnioskodawca wskazał również, że możliwe jest uzyskanie częściowego zwolnienia (do 75%) z obowiązku zwrotu subwencji przy spełnieniu określonych warunków utrzymania zatrudnienia.

W związku z powyższym należy wskazać, że w myśl art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID˗19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz państwowa osoba prawna w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID˗19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID˗19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 9, przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:
1. nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub
2. nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Wsparcie finansowe otrzymane w ramach Tarczy Finansowej określone jest jako subwencja finansowa. Subwencja ta podlega zwrotowi, przy czym w określonych przypadkach może zostać umorzona w części nieprzekraczającej 75%. Dla celów podatku dochodowego pomoc finansowa z … traktowana jest jak pożyczka.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym; jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie są obojętne (neutralne) podatkowo z uwagi na zwrotny charakter środków pożyczki.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy więc stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie z …. w ramach Tarczy Finansowej należy traktować jako pożyczkę. Wypłata środków przez … jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. W związku z powyższym otrzymanie środków pieniężnych w ramach Tarczy Finansowej nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego względu, stanowisko Wnioskodawcy, stosownie do którego środki pieniężne otrzymane w ramach Tarczy Finansowej (…) stanowią przychód z działalności gospodarczej, (zwolniony z jakiegokolwiek opodatkowania) należało uznać za nieprawidłowe, gdyż otrzymanie przedmiotowej pomocy:
• nie generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu ˗ przychód z przedmiotowego tytułu nie powstaje,
• nie ma podstaw do objęcia otrzymanych przez Wnioskodawcę środków zwolnieniem podatkowym (przytaczana przez Wnioskodawcę kwestia „zwolnienia od jakiegokolwiek opodatkowania”), gdyż ˗ jak wskazano powyżej ˗ przychód z tytułu otrzymania opisanych środków (subwencji) nie powstaje, a zatem nie może podlegać on zwolnieniu podatkowemu (brak przychodu/kwoty, która miałaby zostać objęta zwolnieniem podatkowym).

Ustosunkowując się natomiast do drugiego z zadanych we wniosku pytań, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z działalności gospodarczej ˗ wtrącenie tutejszego organu), nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (co do zasady) wiąże powstanie obowiązku podatkowego, tj. powstanie przychodu do opodatkowania, ze zdarzeniem jakim jest umorzenie danego zobowiązania/umorzenie pożyczki.

Stosownie do wskazania Wnioskodawcy, otrzymana subwencja finansowa podlega bezwarunkowemu zwrotowi w wysokości 25%, w pozostałej części (do 75%) możliwe jest ˗ po spełnieniu określonych warunków ˗ uzyskanie częściowego zwolnienia z obowiązku jej zwrotu.

Zatem, o ile sam fakt otrzymania subwencji finansowej jest dla Wnioskodawcy obojętny podatkowo, to jej umorzenie stanowić (już) będzie dla Wnioskodawcy konkretne przysporzenie majątkowe skutkujące koniecznością rozpoznania przychodu. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów