(Faktura) zaliczka w VAT: zmiana zamówienia

Przeczytaj także: Zwrot VAT naliczonego bez faktury korygującej?

Rozpatrzmy następującą sytuację: W grudniu 2010 r. kontrahent wpłacił zaliczkę na poczet złożonego zamówienia (zakup towaru), które miało mieć miejsce w roku 2011. Na powyższe otrzymał fakturę zaliczkową. Do końca 2010 r. zamówione towary były opodatkowane 22% stawką podatku VAT i taką stawkę sprzedawca zastosował przy wystawianiu faktury zaliczkowej. Następnie w styczniu 2011 r. kontrahent zmienił to zamówienie (na inny towar oraz w innej ilości), a otrzymana wcześniej zaliczka została zarachowana na poczet tego zmienionego zamówienia. Nowy towar jest od 2011 r. opodatkowany 23% stawką podatku VAT. Jak w takiej sytuacji powinien zachować się sprzedawca?

Otrzymanie od klienta zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru lub świadczenia usługi rodzi po stronie otrzymującego tę zaliczką powstanie obowiązku podatkowego w chwili jej otrzymania. Mówi on tym art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Ponadto powyższe winno być także udokumentowane fakturą VAT wystawioną w terminie 7 dni od dnia, w którym zaliczkę otrzymano. Co ważne, zaliczki otrzymane do końca 2010 r. na poczet dostaw towarów i świadczenia usług, które mają mieć miejsce w roku 2011 (a więc po zmianie stawek VAT) należało opodatkować wg stawki właściwej obowiązującej do końca roku 2010.

Jak jednak wskazaliśmy w przykładzie, zamówienie, na poczet którego kontrahent wpłaca zaliczkę, nie zawsze dochodzi do skutku. Może on się bowiem rozmyślić i z niego zrezygnować (występując jednocześnie o zwrot wpłaconej zaliczki) tudzież je zmienić.

W pierwszej z sytuacji opisanych w zdaniu poprzednim nie ma wątpliwości jak postąpić. Sprzedawca tutaj zwraca otrzymaną zaliczkę oraz wystawia fakturę korygującą, która „zeruje” wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową. Pewne wątpliwości powstają jednak w drugim przypadku, kiedy to kontrahent zmienia zamówienie i wnioskuje o zaliczenie na jego poczet wpłaconej wcześniej zaliczki.

W takiej sytuacji zaliczka nie zostaje fizycznie zwrócona, może się jednak wiązać np. z tym, iż zmianie ulegnie stawka podatku, tak jak ma to miejsce w naszym przykładzie. Jak powyższe prawidłowo rozliczyć?

Zdaniem autora najwłaściwszym wydaje się być tutaj sporządzenie faktury korygującej „zerującej” wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową i wystawienie nowej faktury zgodnie z obecnym zamówieniem. W momencie zmiany zamówienia przez klienta doszło bowiem do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu towaru w nim określonego, a co za tym idzie otrzymana zaliczka stała się należna klientowi (straciła byt prawny), który zadysponował nią w ten sposób, że przeniósł ją na poczet nowego zamówienia u tego samego dostawcy. Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT mówi, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku zwrotu zaliczki nabywcy. Zaliczka ta została zadysponowana na poczet nowej dostawy towaru, co za tym idzie, winna zostać potwierdzona nową fakturą zaliczkową na poczet zmienionego zamówienia (jako że na sprzedawcy ciąży obowiązek wystawiania faktur na otrzymane zaliczki).

Z takim postępowaniem zgadzają się organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2010 r., nr IBPP1/443-308/10/AW

W naszym przykładzie powyższe pociąga za sobą także zmianę stawki, wg której zaliczka ta będzie opodatkowana podatkiem VAT (jako że od dnia 01 stycznia 2011 r. nowo zamówiony towar jest opodatkowany 23% stawką podatku).

Przykład

18 grudnia 2010 r. kontrahent wpłacił podatnikowi zaliczkę w wysokości 30 tys. zł na poczet dostawy towaru opodatkowanego 22% stawką podatku VAT, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną tego samego dnia, w której podatnik wykazał:
Wartość brutto: 30 000 zł
Podatek VAT: 22/122 x 30 000 zł = 5 409,84 zł
Wartość netto: 30 000 zł - 5 409,84 zł = 24 590,16 zł

W styczniu 2011 r. kontrahent zmienił zamówienie. Nowy towar jest opodatkowany 23% stawką podatku VAT, a otrzymana wcześniej zaliczka została zarachowana na poczet nowego zamówienia. W dniu tej zmiany podatnik wystawił fakturę korygującą do wcześniej wystawionej faktury zaliczkowej, w której to skorygował wartości z faktury pierwotnej do zera i wystawił jednocześnie nową fakturę zaliczkową, wykazując w niej:
Wartość brutto: 30 000 zł
Podatek VAT: 23/123 x 30 000 zł =5 609,76 zł
Wartość netto: 30 000 zł - 5 609,76 zł = 24 390,24 zł.