Objaśnienia podatkowe MF: wykorzystywanie samochodu osobowego w firmie

Przeczytaj także: Umowa leasingu operacyjnego: zmiany zasad ubezpieczenia

3. Rozliczanie opłat leasingowych, czynszu najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.

• Treść omawianych przepisów:
art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT
Art. 23. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…)
47a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1 – ustawa o CIT], umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Art. 23 ust. 5a ustawy o PIT i art. 16 ust. 5a ustawy o CIT
Art. 23. 5a. Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a [art. 16 ust. 1 pkt 51 – ustawa o CIT], oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Art. 23 ust. 5c ustawy o PIT i art. 16 ust. 5c ustawy o CIT
Art. 23. 5c. W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 [art. 17a pkt 1 – ustawa o CIT], ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a [ art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Art. 23 ust. 5d ustawy o PIT i art. 16 ust. 5d ustawy o CIT
Art. 23. 5d. W przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Art. 23 ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 5e ustawy o CIT
Art. 23. 5e. W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a [art. 16 ust. 1 pkt 49a – ustawa o CIT], wynosi 225 000 zł.

3.1. Limit dla opłat wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.1.1. Zakres i sposób limitowania opłat z tytułu w/w umów.
3.1.1.1. Proporcja – zasady ogólne (art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o CIT).
Ustawą nowelizującą wprowadzono limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT). Limit ten koresponduje z (podwyższonym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany jest proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, itp. i kwoty 150 000 zł (225 000 zł w przypadku samochodu elektrycznego).

Przykład 12¹⁵
W dniu 2 stycznia 2019 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość netto to 200 000 zł. Wartość brutto to natomiast 246 000 zł (200 000 zł netto plus 46 000 zł VAT). Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT z rat leasingowych. Całkowita wartość rat leasingowych to 250 920 zł brutto. Podatnik uiścił czynsz inicjalny (opłatę wstępną) w wysokości 49 200 zł brutto. Pozostałe raty leasingowe w wysokości 201 720 zł brutto podatnik będzie uiszczał w równej miesięcznej wysokości wynoszącej 3362 zł brutto przez cały okres trwania umowy leasingu. Umowa została zawarta na 5 lat.

Kwota 150 000 zł stanowi 67,26% kwoty wynoszącej 223 000 zł (kwota netto samochodu plus 50% nieodliczony VAT). Podatnik będzie ujmował w kosztach uzyskania przychodu 67,26% każdej raty leasingowej.

W wartości kosztów podlegających ograniczeniom z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT należy uwzględniać wartość nieodliczonego VAT.

Oznacza to, że czynsz inicjalny (opłata wstępna) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w kwocie wynoszącej 29 997,96 zł (44 600 zł x 67,26%), natomiast pozostałe raty leasingowe będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w kwocie 2 049, 86 zł (3047,66 zł x 67,26%). Proporcja w wysokości 67,26% znajduje zatem zastosowanie do kwoty netto raty leasingowej oraz nieodliczonego VAT z tego tytułu np. opłata wstępna w kwocie 44 600 zł (40 000 zł kwota netto + 4 600 zł nieodliczony VAT).

3.1.1.2. Opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu
Jeden z wyjątków od ww. zasady został wprost wskazany w treści omawianych przepisów i odnosi się do opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego będącego przedmiotem takiej umowy. Składki na ubezpieczenie samochodu są bowiem limitowane na podstawie odrębnego przepisu (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT – zob. pkt 2.4 objaśnień).

3.1.1.3. Umowa leasingu – wyłączenie z limitowania części opłat przekraczających spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c ustawy o PIT i art. 16 ust. 5c ustawy o CIT).
Zgodnie z ww. przepisami w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT), omawiane ograniczenie, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Celem ww. przepisu jest wspomniane już na wstępie niniejszych objaśnień analogiczne traktowanie na gruncie podatku dochodowego skutków zawarcia umowy leasingu z nabyciem samochodu osobowego przez podatnika na własność. W tym drugim przypadku nie budzi wątpliwości możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatnika ponoszonych przez niego kosztów finansowania zakupu składnika majątku (samochodu osobowego), np. kosztów odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup takiego samochodu. Podobną funkcję pełni korzystanie z samochodu osobowego na mocy umowy leasingu określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT). Oznacza to tym samym, że w przypadku leasingu, opłaty przekraczające spłatę wartości samochodu osobowego nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).

Należy zauważyć też, że w wyniku wprowadzenia do ustawy o PIT art. 23 ust. 1 pkt 47a (art. 16 ust. 1 pkt 49a w ustawie o CIT) nastąpiło zrównanie podatkowych skutków umów leasingu finansowego i leasingu operacyjnego. W przypadku leasingu finansowego ograniczenie kosztów do 150 000 zł wynika z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), natomiast w przypadku leasingu operacyjnego – z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).

3.1.2. Wartość samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.1.2.1. Umowy leasingu oraz umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze zawarte na okres równy lub dłuższy niż 6 miesięcy.
Ustawodawca w treści art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o CIT odwołał się do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem ww. umów bez sprecyzowania, o jaką wartość chodzi. Podobny zabieg legislacyjny stosowany jest w wielu innych przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych. Jednakże nie jest to zabieg powszechny. Ustawy te posługują się również pojęciami „wartości rynkowej” (transakcji, składników majątku, udziałów lub akcji), „wartości nominalnej” (udziałów lub akcji), „wartości początkowej” środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy interpretacji odesłania do „wartości” samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu, dzierżawy, itp., należy sięgnąć do wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej. Jak wskazano na wstępie niniejszych objaśnień celem regulacji ograniczającej koszty opłat z tytułu ww. umów było „ujednolicenie sposobu rozliczania kosztów związanych z korzystaniem z samochodu osobowego, niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego to korzystanie ma miejsce (umowa kupna, leasingu, najmu, itp.)”.

Przejawem tego dążenia ustawodawcy było wprowadzenie tożsamych limitów (150 000 zł, 225 000 zł) zarówno w przepisach odnoszących się do opłat z tytułu leasingu operacyjnego (najmu, dzierżawy), jak i w przepisach odnoszących się do samochodu nabytego przez podatnika na własność lub wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu finansowego (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Te ostatnie przepisy również posługują się odesłaniem do „wartości samochodu” bez dookreślenia jej rodzaju. Z całokształtu tej regulacji (wykładnia systemowa wewnętrzna) można jednak wysnuć wniosek, iż należy ją utożsamiać z wartością początkową samochodu osobowego (przepisy art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych, czyli kategorii bezpośrednio powiązanej z wartością początkową środków trwałych).

W przypadku umów leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy, itp., wartość początkowa samochodu osobowego (środka trwałego) jest kategorią występującą u leasingodawcy (wynajmującego, itp.). Zgodnie z art. 23b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) jednym z warunków uznania opłat z tytułu leasingu za koszt uzyskania przychodu korzystającego jest to, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu. Wartością początkową nabytego środka trwałego jest z kolei cena nabycia16, tj. zasadniczo kwota należna zbywcy pomniejszona o podatek od towarów i usług. W przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się leasingiem, czy też najmem samochodów osobowych, wartością początkową samochodu osobowego będzie zatem w praktyce jego wartość bez podatku od towarów i usług, tj. wartość netto samochodu osobowego.

Z definicji wartości początkowej wynika, iż zawiera ona w sobie tę część kwoty podatku od towarów i usług, jaka nie stanowi podatku naliczonego albo w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹⁷ (dalej: ustawa o VAT).