Mały podatnik w CIT a przesunięty rok podatkowy

Przeczytaj także: Wykup przez NBP jego bonów pieniężnych nie jest sprzedażą dla banku

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

\
Rok podatkowy wnioskodawcy (spółki) trwa 12 miesięcy i rozpoczyna się 1 października a kończy 30 września. W roku podatkowym 2019/2020 spółka uzyskała przychody mniejsze niż równowartość w PLN 1,2 mln euro. W roku poprzednim, tj. 2018/2019 spółka uzyskała przychody przekraczające 1,2 mln euro ale mniejsze niż 2 mln euro.

Nadto wyjaśniono, że spółka:

• została powołana do życia aktem notarialnym sporządzonym 25 lipca 1996 roku i od tego czasu prowadzi działalność gospodarczą;
• nie tworzy podatkowej grupy kapitałowej;
• w roku podatkowym 2019/2020 oraz w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy 2019/2020, nie dokonano podziału Spółki oraz Spółka nie dokonała wniesienia wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału.

Spółka zadała pytanie, czy w roku podatkowym 2019/2020 posiada status małego podatnika i za ten roku ma prawo stosować 9% stawkę CIT? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zdaniem Wnioskodawcy, posiada ona w roku podatkowym 2019/2020 status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop. Spółka ma prawo stosować 9% stawkę podatku CIT w roku 2019/2020.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Piotr Adamowicz - Fotolia.com

Status podatkowy spółki z przesuniętym rokiem podatkowym

Poczynając od 1 stycznia 2020 r. status małego podatnika mają te podmioty, których roczne przychody (z należnym podatkiem) nie przekroczyły w ubiegłym roku 2 mln euro. Ustawodawca nie przewidział przy tym innego terminu wejścia w życie znowelizowanego limitu (wcześniej było to 1,2 mln euro) dla podatników z przesuniętym rokiem podatkowym. Dlatego też nowy wyższy limit stosuje spółka, której rok podatkowy trwa od października 2019 r. do września 2020 r.

W stanie prawnym obowiązującym 31 grudnia 2019 r. art. 4a pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o: małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Powyższy przepis został zmieniony przez art. 8 pkt 1 lit. a ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. 2018 poz. 2244, dalej: Ustawa nowelizująca).

Przepis zmieniający wprowadził następujące brzmienie art. 4a pkt 10 updop - ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z treścią art. 54 pkt 3 Ustawy nowelizującej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 7 pkt 1 i art. 8 pkt 1 lit. a, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. W konsekwencji więc nowe brzmienie art. 8 pkt 1 lit. a, a tym samym znowelizowana definicja podatnika weszła w życie i była stosowana od 1 stycznia 2020 r.

Wobec powyższego w wyniku tej nowelizacji zmieniła się definicja małego podatnika, poprzez podniesienie maksymalnej kwoty przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok podatkowy uprawniająca do statusu małego podatnika z równowartości 1.200.000 euro do 2.000.000 euro.

Zmiana art. 4a pkt 10 updop weszła w życie 1 stycznia 2020 roku. Jednocześnie w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zawarł odrębnych przepisów przejściowych dla podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wobec tego zmiana z perspektywy Spółki następuje 1 stycznia 2020 r., jako że brak w stosunku do niej odrębnych przepisów przejściowych.

W konsekwencji, na pierwszy dzień roku podatkowego Spółki, tj. na 1 października 2019 r. obowiązywała definicja małego podatnika, w świetle której status małego podatnika był uzależniony od limitu przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok, a więc równowartości kwoty 1.200.000,00 euro. Natomiast na ostatni dzień roku podatkowego, tj. na 30 września 2020 r. obowiązywała definicja małego podatnika, gdzie status małego podatnika był uzależniony od limitu przychodów ze sprzedaży za poprzedni rok, a więc równowartości kwoty 2.000.000,00 euro.

Średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień października roku poprzedniego, a więc roku 2018 roku wynosi 4,2795 zł. W konsekwencji limit przychodów ze sprzedaży dla statusu małego podatnika może wynosić 5.135.400 zł lub 8.559.000 zł, w zależności od tego, która ustawa powinna mieć zastosowanie.

Zgodnie z § 30 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (dalej: Rozporządzenie) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych.

Z kolei na podstawie § 31 ust. 1 Rozporządzenia jeżeli w stosunku do spraw, o których mowa w § 30 ust. 2 pkt 1-3, zamierza się czasowo stosować przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie, nadając przepisowi przejściowemu odpowiednio brzmienie: „W sprawach ... stosuje się art. ... ustawy ... (tytuł dotychczasowej ustawy).” albo „W sprawach ... stosuje się art. ... ustawy ... (tytuł znowelizowanej ustawy), w brzmieniu dotychczasowym”.

W art. 54 ustawy nowelizującej ustawodawca zdecydował, że przepis zmieniający definicję małego podatnika w updop (tj. art. 8 pkt 1 lit a ustawy nowelizującej) wejdzie w życie z opóźnieniem względem reszty ustawy - z dniem 1 stycznia 2020 r.

Jednocześnie Ustawodawca nie zdecydował się na zastosowanie rozwiązania z § 31 ust. 1 Rozporządzenia, a więc na zapis, wskazujący na stosowanie norm w dotychczasowym brzmieniu w niektórych sytuacjach, w szczególności w przypadku podatników stosujących inny niż kalendarzowy rok podatkowy. W konsekwencji w ustawie nowelizującej w stosunku do podatników dla których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy nie pojawiły się dodatkowe przepisy regulujące zasady wejścia w życie zmiany dotyczącej art. 4a pkt 10 updop. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby przepisy stosować w innym kształcie, niż w obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.

Taki pogląd dotyczący stosowania znowelizowanych przepisów jest ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje wyraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.:
• wyrok z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 266/09, w którym Sąd orzekł: od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa,
• wyrok z 20 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1864/19, w którym Sąd orzekł: Zatem jeżeli w ustawie brak jest wyraźnych i szczególnych przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Innymi słowy, uniemożliwia to stosowanie innych przepisów, niż przepisy nowe (przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją),
• wyrok z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3141/16, w którym Sąd orzekł: Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do zasad intertemporalnych w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Pogląd ten został wyrażony w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego: w wyroku z 8 listopada 2006 r., sygn. akt K 30/06, w którym Trybunał orzekł: Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne, oraz w wyroku z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03, w którym orzeczono: Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie.

Ustawa nowelizująca wskazuje wprost, że przepis zmieniający art. 4a pkt 10 updop (przepis z definicją małego podatnika) wchodzi w życia od 1 stycznia 2020 r.

Następnie Spółka zwraca uwagę, że zmiana wprowadzoną ma charakter korzystny dla podatników. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano: podwyższenie progu uprawniającego do uzyskania statusu „małego podatnika” zmniejszy obciążenia administracyjno-finansowe uprawnionym przedsiębiorcom, poprzez umożliwienie im skorzystania z preferencyjnych rozwiązań. Nie ulega więc wątpliwości, że celem ustawy nowelizującej było zmniejszenie obciążenia fiskalnego spoczywającego na przedsiębiorcach.

Ogólne zasady pewności prawa oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zostały wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Z zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji ściśle wiąże się podstawowa zasada prawa intertemporalnego, tj. niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Zasada ta sprowadza się w istocie do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń które miały miejsce przed wejściem ich w życie, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych nowymi unormowaniami. Sytuacja, w której prawo działa wstecz, jest też niezgodna z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Zasada lex retro non agit ma dodatkowy wymiar w prawie podatkowym w kontekście wprowadzenia zmian w ustawach podatkowych w trakcie trwania roku podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej. Zakaz ten dotyczy zwłaszcza przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (np. orzeczenie z 30 listopada 1993 r., sygn. K. 18/92, OTK z 1993 r.). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego i zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego można od niej odstępować, jednak wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów (np. orzeczenie z 19 października 1993 r., sygn. K. 14/92, OTK z 1993 r., cz. II, poz. 35).

Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika również, że zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego rzeczywiście jest traktowany jako uszczegółowienie, w odniesieniu do prawa daninowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok TK z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12).

W świetle wyroku TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81 zakaz ten jest „zabezpieczeniem możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego”.