Spłacony kredyt nie zmniejsza podatku od spadków i darowizn

Przeczytaj także: Zniesienie współwłasności w podatku od spadków i darowizn

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

W 2018 r. wnioskodawczyni kupiła mieszkanie z narzeczonym – każde z nich po ½ udziału własności, na co zaciągnęli kredyt. W 2019 r. narzeczony zmarł, a jego udział w mieszkaniu odziedziczyli rodzice. Od śmierci narzeczonego wnioskodawczyni sama spłaca raty kredytu. Rodzice narzeczonego obecnie zamierzają dokonać nieodpłatnego zniesienia swoich udziałów w nieruchomości na rzecz zainteresowanej, z jednoznacznym przejęciem wszystkich obciążeń wynikających z umowy kredytu.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, wartość nieruchomości może być pomniejszona o hipotekę oraz dokonane przez nią spłaty rat kredytowych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. trashthelens - Fotolia.com

Raty kredytu nie wpływają na podatek od spadków i darowizn

Ciężarem zmniejszającym czystą wartość, a tym samym podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości mającej być przedmiotem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawy opodatkowania nie pomniejszają natomiast dokonane przez jednego ze współwłaścicieli raty kredytu. Jest on bowiem obowiązany solidarnie z innymi właścicielami do jego spłaty

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:
1. podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2. przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3. sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1. do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni, nabywając udział w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości od rodziców zmarłego narzeczonego, winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). (…)

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – dokonana zostanie czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, to czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.
Organ zgadza się także z Wnioskodawczynią, że ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcom (rodzicom zmarłego narzeczonego) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które można zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawczynią, że ustalając podstawę opodatkowania do długów i ciężarów można zaliczyć także spłacone po śmierci narzeczonego raty kredytu.

Długi i ciężary to faktyczne i prawne obciążenia związane z nabyciem rzeczy i praw majątkowych podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ustawy. Ciężarem dla Wnioskodawczyni związanym z nabyciem pozostałego udziału w nieruchomości będzie przejęcie hipoteki związanej z tym udziałem a nie spłacone raty kredytu.

Wnioskodawczyni jako jeden z kredytobiorców jest solidarnie zobowiązana do spłaty całego kredytu. Niezależnie od sposobu planowanego przez Wnioskodawczynię i rodziców zmarłego narzeczonego zniesienia współwłasności nieruchomości, to na Wnioskodawczyni jako kredytobiorcy ciąży obowiązek spłaty kredytu. W przypadku kredytu zaciągniętego przez kilku kredytobiorców to każdy z nich odpowiada wobec banku za spłatę kredytu w całości, zaś względem siebie, w stosunku do udziału w majątku wspólnym. Wnioskodawczyni spłacając po śmierci narzeczonego samodzielnie raty kredytu spłacała swoje zobowiązanie. Nie można zatem spłaconych rat kredytu, do spłaty których była zobowiązana Wnioskodawczyni utożsamiać z długami i ciężarami związanymi z nabyciem udziału 1/2 nieruchomości. Nieruchomość jest obciążona hipoteką a nie ratami kredytowymi.

W analizowanej sprawie wartość udziału w nieruchomości jaki Wnioskodawczyni nabędzie w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona wyłącznie o część kwoty hipoteki przypadającą na przenoszony na Wnioskodawczynię udział. Skoro zatem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabędzie udział 1/2 w nieruchomości (ponieważ jest już właścicielem pozostałej jej części), to tylko o tę część kwoty hipoteki będzie można pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli 1/2 udziału w nieruchomości. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt przejęcia przez Wnioskodawczynię kosztów spłaty rat kredytu, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia i jaka jest wartość zadłużenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zaznaczyć więc należy, że w omawianej sprawie wartość udziału 1/2 w nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności może zostać pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki, a nie jak sugeruje Wnioskodawczyni we własnym stanowisku również o kwotę spłacanych po śmierci narzeczonego rat kredytu.

Tym samym podstawa opodatkowania (stanowiąca czystą wartość udziału w nieruchomości) wyniesie zero jedynie wówczas, gdy wartość hipoteki (przypadającej na nabywany przez Wnioskodawczynię udział) przekroczy wartość ww. nabywanego udziału w nieruchomości. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów