SLIM VAT: Faktury korygujące in minus w 2021 roku w przykładach

Przeczytaj także: SLIM VAT 2: Ujmowanie faktur korygujących in minus przy imporcie usług i WNT

Zgodnie ze znowelizowanym art. 29 ust. 13 ustawy o VAT sprzedawca rozlicza fakturę korygującą in minus za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że

• z posiadanej dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz
• warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Jeżeli zaś w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada powyższej dokumentacji, obniżenia podatku może dokonać w okresie, w którym ją uzyskał.

Nabywca natomiast koryguje podatek naliczony (odliczony VAT z faktury pierwotnej) w rozliczeniu za okres, w którym:

• warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione ze sprzedawcą oraz
• warunki te zostały spełnione.

Niestety nowe rozwiązania wywołują dużo wątpliwości o kontrowersji u podatników. Resort finansów przygotował w związku z tym projekt objaśnień dotyczących SLIM VAT, w których to wyjaśnił na przykładach zasady rozliczana faktur korygujących. Przykłady te prezentujemy poniżej.

Przykład 1.
Podatnik A (dostawca) i podatnik B (nabywca) w umowie ramowej określają wspólnie warunki udzielenia rabatu po zrealizowaniu dostaw na kwotę przekraczającą 500 000 zł w danym półroczu. W sytuacji spełnienia tego warunku podatnik B uzyska od podatnika A rabat na 5% wartości do każdej z dokonanych w półroczu dostaw. Podatnik B zgadza się na takie warunki – obie strony podpisują umowę ramową o współpracy.

Umowa przewiduje, że rabat zostanie udzielony po zakończeniu danego półrocza w odniesieniu do wszystkich dokonanych w nim dostaw. W trakcie pierwszego półrocza warunki do udzielenia rabatu są spełnione – łączna wartość dostaw zrealizowanych między tymi stronami przekracza 500 000 zł. Podatnik A siódmego dnia po zakończeniu półrocza wystawia faktury korygujące do zrealizowanych dostaw i od razu w tym dniu zwraca kwotę udzielonego rabatu na rachunek bankowy nabywcy.

Wyjaśnienie:
Podatnik A ma prawo dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia warunków wynikających z uzgodnienia zawartego w umowie ramowej (przekroczenie obrotu sprzedaży i zakończenie półrocza) – oraz pod warunkiem, że została wystawiona faktura korygująca zgodna z podjętym uzgodnieniem.

Uzgodnienie warunków: Za moment uzgodnienia należałoby uznać moment zawarcia umowy ramowej, w której wskazano warunki udzielenia rabatu.

Spełnienie uzgodnionych warunków: Podjęte uzgodnienie przewidywało, że są dwa warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania, które miałyby zostać spełnione w przyszłości: 1) przekroczenie wartości sprzedaży 500 000 zł w danym półroczu oraz 2) upływ półrocza, którego dotyczy udzielany rabat. W związku z tym spełnienie warunku do udzielenia rabatu należy uznać za dokonane wraz z upływem ostatniego dnia półrocza, w którym nabywca osiągnął obrót w wysokości przekraczającej 500 000 zł.

Uwaga!
W przypadku gdyby w analizowanym przykładzie określono tylko jeden warunek do pomniejszenia podstawy opodatkowania, który miałyby zostać spełniony w przyszłości, tj. przekroczenie obrotu sprzedaży 500 000 zł w danym półroczu (a zarazem strony nie zastrzegłyby, że realizacja rabatu może nastąpić dopiero po zakończeniu danego półrocza) – za spełnienie uzgodnionych warunków należałoby uznać samo przekroczenie ustalonego wolumenu transakcji.

Dokumentacja: Dokumentacją potwierdzającą dokonane uzgodnienia warunków oraz następnie spełnienie warunków wynikających z uzgodnienia będą umowa ramowa zawarta pomiędzy podatnikami oraz dowolne dokumenty potwierdzające osiągnięcie obrotu przekraczającego wartość 500 000 zł (może to wynikać m.in. z zestawienia dokonanych zamówień/dostaw).

Uwaga!
Ponieważ – na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. – jedną z przesłanek dokonania obniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę pozostaje wystawienie faktury korygującej, a w przykładzie podatnik wystawił taką fakturę siódmego dnia po upływie półrocza, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje w rozliczeniu za okres w którym wystawiono tę fakturę korygującą.

Korekta podatku naliczonego: Podatnik B będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego (odliczonego w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej) w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostały warunki na dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania – w tym przypadku będzie to okres rozliczeniowy przypadający bezpośrednio po upływie ostatniego dnia półrocza, w którym zrealizowano obrót przekraczający 500 000 zł. Otrzymanie faktury korygującej po upływie tego okresu nie wpływa na moment korekty podatku naliczonego.

Przykład 2.
Podatnik F dokonuje zwrotu partii napojów nabytych od podatnika G. Zgodnie z regulaminem zwrotów towarów obowiązującym nabywców, zwroty powinny być dokonywane do jednego z zakładów produkcyjnych podatnika F – za moment dokonania zwrotu uznaje się dzień przekazania towarów podatnikowi G

Podatnik F przekazuje zwracany towar firmie kurierskiej 30 stycznia 2021 r. – towar dociera do podatnika G 1 lutego 2021 r. Podatnik G tego samego dnia sporządza protokół zwrotu towarów oraz zwraca nabywcy kwotę wartości przekazanych towarów. 10 lutego 2021 r. podatnik wystawia fakturę korygującą dla podatnika F i przesyła ją nabywcy.

Wyjaśnienie:
Podatnik G obniża podstawę opodatkowania za dokonaną dostawę napojów w rozliczeniu składanym za luty 2021 r. (w tym okresie zostały spełnione warunki uzgodnienia oraz podatnik jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania). Korekta jest dokonywana pod warunkiem wystawienia w tym okresie faktury korygującej zgodnej z ustalonymi warunkami.

Uzgodnienie warunków: Za moment uzgodnienia warunków należy uznać moment zaakceptowania regulaminu zwrotów towarów przez nabywcę (tj. przy nawiązaniu współpracy ze sprzedawcą lub w momencie akceptacji obowiązującej wersji regulaminu, jeżeli zmiana w tym zakresie została dokonana w trakcie trwającej współpracy).

Spełnienie uzgodnionych warunków: Zgodnie z zaakceptowanym regulaminem zwrotów za moment dokonania zwrotu towarów będzie uważane doręczenie zwracanego towaru do jednego z zakładów produkcyjnych podatnika G. Ten moment należy uznawać za spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania.

Dokumentacja: Podatnik G powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu towarów np. protokół dokonania zwrotu towarów lub inne dokumenty potwierdzające ten zwrot.

Korekta podatku naliczonego: Podatnik F pomniejsza kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu składanym za miesiąc luty 2021 r. (w tym okresie doszło do spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania, tj. warunków wynikających z regulaminu zwrotu dostępnym dla nabywców i polegających na dokonaniu zwrotu partii w ustalone miejsce).

Przykład 3.
5 stycznia 2021 r. dokonano dostawy towarów i zgodnie z warunkami umowy ustalono 5% skonta, w sytuacji gdy nabywca dokona zapłaty w ciągu 15 dni od dostawy towarów (dojdzie do uznania rachunku bankowego sprzedawcy). Zapłata została dokonana 15 stycznia 2021 r. z potrąceniem z kwoty należnej 5% skonta.

Dostawca w momencie dokonania dostawy wystawił fakturę dokumentującą całą wartość dokonanej sprzedaży – zawarł również informację o ewentualnym skoncie. Po otrzymaniu zapłaty dostawca wystawia fakturę korygującą pomniejszającą podstawę opodatkowania i należny VAT o kwotę udzielonego skonta (20 stycznia 2021 r.).

Wyjaśnienie:
Dostawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT w rozliczeniu składanym za styczeń 2021 r. W tym okresie rozliczeniowym uzgodniono warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz doszło do spełnienia tych warunków.
Jednocześnie w tym okresie została wystawiona faktura korygująca oraz podatnik uzyskał dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków.

Uzgodnienie warunków: Za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać moment zawarcia umowy, w której zawarto informację o warunkach udzielanego skonta.

Spełnienie uzgodnionych warunków: Dokonanie zapłaty przez nabywcę w terminie wskazanym w warunkach skonta (na wystawionej fakturze) będzie w tym przypadku uznawane za spełnienie warunków do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Sposób rozumienia momentu dokonania zapłaty może wynikać z zawartej pomiędzy podatnikami umowy.

Dokumentacja: Dostawca dla udokumentowania uzgodnienia w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania powinien dysponować umową regulującą warunki skonta (w przypadku braku odrębnych umów potwierdzeniem może być także faktura, na której wskazano warunki skonta) oraz potwierdzenie otrzymania przelewu w terminie określonym w warunkach skonta.

Korekta podatku naliczonego: U nabywcy w momencie dokonania zapłaty dochodzi do skonta, w związku z czym nabywca pomniejsza podatek naliczony do odliczenia o wartość skonta w rozliczeniu za styczeń 2021 r. (spełnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania).
Jednocześnie w związku z zasadą ujmowania podatku naliczonego również w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych (przez podatników rozliczających VAT w okresach miesięcznych) podatnik może dokonać odliczenia z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę skonta w rozliczeniach za luty, marzec oraz kwiecień 2021 r.

Przykład 4.
Podatnik B otrzymał zaliczkę na dostawę towarów i wykazał obowiązek podatkowy w rozliczeniu za styczeń 2021 r. Zgodnie z zawartą umową podatnik B zobowiązał się do dokonania zwrotu zaliczki w przypadku jeżeli do końca marca nie dostarczy zamówionych towarów. Termin dokonania zwrotu zaliczki ustalono na 30 dni od upływu terminu przewidzianego na dostawę.

W kwietniu 2021 r. podatnik B wiedząc, że nie dokonał dostawy towarów w wyznaczonym terminie dokonał zwrotu zaliczki niedoszłemu nabywcy. Podatnik B jednocześnie wystawił i przesłał fakturę korygującą do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej zaliczkę.

Wyjaśnienie:
Podatnik B ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2021 r. gdyż w tym okresie zrealizowały się wszystkie warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Uzgodnienie warunków: Warunki zwrotu zaliczki w przypadku braku dokonania dostawy w terminie regulowała umowa zawarta przez podatnika B z kontrahentem. Zatem uzgodnienie warunków nastąpiło w okresie zawarcia umowy tj. styczeń 2021 r.

Spełnienie uzgodnionych warunków: Uzgodnione warunki zwrotu zaliczki zrealizowały się po upływie terminu na dokonanie dostawy towarów wynikającym z zawartej umowy. Ponieważ do końca marca 2021 r. nie doszło do dostawy towarów warunki do zwrotu zaliczki należy uznać za spełnione w dniu 1 kwietnia 2021 r.

Dokumentacja: Dokumentacją potwierdzającą uzgodnienia i spełnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania będą w tym przypadku zawarta umowa oraz np. korespondencja potwierdzająca brak dostawy – może to być m.in. korespondencja mailowa z której wynika, że dostawa nie została/ nie zostanie zrealizowana.

Uwaga!
Korekta podstawy opodatkowania u podatnika B będzie możliwa w kwietniu 2021 r. pod warunkiem wystawienia w tym okresie faktury korygującej.

Korekta podatku naliczonego: Nabywca będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2021 r., tj. za okres w którym uzgodnione warunki w zakresie zwrotu zaliczki na dostawę były spełnione.